《新租赁准则理论与实务》节选——租赁与实质购买或销售的区分探析（一）

在租赁会计发展历史上，讨论焦点多关注于租赁合同的“入表”或“出表”问题，即，哪些租赁合同将导致承租人将标的资产和负债纳入资产负债表确认和计量。为此，租赁会计逐步发展出了“融资租赁”和“经营租赁”两种处理模式，承租人对前者需要作“入表”处理，对后者则不需要“入表”。在新租赁准则下，对承租人采用了“使用权模型”，不再区分“融资租赁”和“经营租赁”，将所有满足租赁定义的合同均确认相关“使用权资产”和“租赁负债”，从而统一并解决了租赁合同“入表”问题。

然而，在新租赁准则下可能出现的新问题是，如何区分哪些合同属于实质购买或销售，从而应从新租赁准则范围内排除。由于新租赁准则下的会计处理原则，与实质购买或销售相关会计准则（如固定资产准则、收入准则等）的处理原则仍然存在部分差异，可能导致采用不同处理原则的会计处理结果有所不同，影响报告主体的资产状况和经营业绩。虽然理事会在新租赁准则结论基础部分承认，新租赁准则适用于转移了在一段时间内使用标的资产的权利的合同（租赁合同），不适用于转移了标的资产控制权的合同（实质购买或销售合同），但新租赁准则并未明确提供如何区分租赁合同与实质购买或销售合同的具体指引。实务中，可能对某些合同所适用的准则及会计处理原则存在不同理解，从而影响类似合同会计处理的可比性；同时，不同主体也可能主观选择不同会计政策，从而存在构建交易和调节会计处理结果的机会。

本章对美国准则、国际准则租赁会计发展历史上，以及新租赁准则制定过程中涉及区分租赁与实质购买或销售的相关讨论文献进行了梳理，基于新租赁准则对租赁会计与购买或销售会计处理差异进行了比较，对区分租赁与实质购买或销售的理论原则进行了归纳，并对可能表明属于实质购买或销售的常见合同条款进行了分析，旨在为实务应用提供参考。

文献综述

如本书理论篇“第一章 租赁会计发展历史”所述，在美国租赁会计发展历史中，曾多次讨论了如何区分租赁与实质购买或销售，下表列举了其中较有代表性的主要文献。

表2-6-1 美国有关区分租赁与实质购买或销售的主要文献

美国租赁会计有关租赁与实质购买或销售的区分理论发展，可以分为以下两个阶段：

（1）区分租赁与分期购买或销售阶段。在美国租赁会计发展早期，主要讨论如何区分租赁与分期购买或销售。这一阶段讨论的主要方向是将属于分期购买或销售的交易确认相关资产和负债，而不是仅在支付（或应付）租金时确认相关费用。这一阶段提出了如何区分实质购买或销售交易的若干具体条件，这些具体条件影响了后续美国准则对租赁会计处理模型的分类。

（2）区分资本化租赁与费用化租赁阶段。从美国财务会计准则委员会着手制定租赁会计准则开始，讨论转变为如何区分“资本化租赁”和“费用化租赁”。这一阶段讨论的主要方向是在租赁会计范围内区分出不同的会计处理模型。即，在租赁会计下，如何区分哪些租赁应当“资本化”，从而确认（或终止确认）租赁相关资产和负债；哪些租赁则应当“费用化”，从而不确认（或终止确认）租赁相关资产或负债，仅确认租赁相关费用（或收益）。这一阶段的讨论吸收了之前讨论的成果，将区分实质购买或销售和租赁的部分条件作为区分资本化和费用化的条件。这一阶段的成果体现在最终发布的美国《财务会计准则第13号》中，该准则将租赁分类为“资本租赁”和“经营租赁”，该分类构成了此后数十年租赁会计的基础。

如本书理论篇“第一章 租赁会计发展历史”所述，在原国际财务报告准则下，从国际会计准则委员会于1980年10月发布的第一份租赁准则征求意见稿开始，即受到美国《财务会计准则第13号》的影响，主要关注租赁准则范围内的不同处理模型。原国际财务报告准则下的租赁会计采用了与美国《财务会计准则第13号》类似的处理模型，将租赁分类为“融资租赁”（对应美国准则的“资本租赁”）和经营租赁分别进行处理。其中，对于区分融资租赁的具体条件，也与美国《财务会计准则第13号》的条件类似，仅存在细微差异，如删除了75%、90%等规则性的条件。

在新租赁准则制定过程中，双方理事会曾多次讨论了如何区分租赁与实质购买或销售，甚至在《2010年征求意见稿》中明确提出了区分原则和条件。但是，双方理事会最终决定不在新租赁准则中提供如何区分租赁与实质购买或销售的规定。主要原因包括两方面：一方面是几乎没有利益相关方支持新租赁准则提供此类规定；另一方面是双方理事会认为，对于属于实质购买或销售的交易，采用新租赁准则与采用购买会计（如固定资产准则）或销售会计（如新收入准则）的处理结果是类似的。同时，双方理事会也承认，新租赁准则适用于转移了在一段时间内使用标的资产的权利的合同，不适用于转移了标的资产控制权的合同[IFRS 16 BC139、BC140]。

下表列示了新租赁准则制定过程中，涉及如何区分租赁与实质购买或销售的主要会议及讨论内容。

表2-6-2 新租赁准则制定过程中相关会议及内容

2009年3月，双方理事会联合发布了《2009年讨论稿》。

在《2009年讨论稿》中，双方理事会承认，属于实质购买的租赁也可能包含在原租赁准则范围内。但是，双方理事会暂时决定不将属于实质购买的租赁排除在新租赁准则的范围之外。主要原因是：

（1）讨论稿针对承租人提出的会计处理与购买资产的会计处理类似。

（2）对实质购买进行定义可能很困难。一些观点可能将实质购买理解为在租赁期结束自动将所有权转让予承租人的情形。另一些观点则可能会扩大范围，如将租赁期涵盖资产整个使用寿命的租赁也包括在内。

（3）如果实质购买的定义扩展到包括除转让所有权以外的租赁，区分实质购买和非实质购买的租赁，可能需要制定类似于原租赁准则的具体规则。

在2009年10月的联合会议[1]中，双方理事会讨论了新租赁准则的范围是否应当明确，代表标的资产的实质购买（承租人）或销售（出租人）的合同不属于该准则范围。双方理事会初步决议，应将此类合同排除新租赁准则的范围，并着手制定如何区分实质购买或销售合同的具体条件。

在2009年10月的会议中，双方理事会讨论了区分实质购买或销售交易可能采取的两种方法：（1）交叉引用新收入准则相关确认条件。即，如果满足新收入准则中收入确认条件，则该交易不属于新租赁准则范围。（2）在新租赁准则中单独对实质购买或销售进行定义，并排除该准则范围。双方理事会分析了两种方法的优缺点，认为交叉引用当时正在修订中的新收入准则并不是很直接，从而倾向于在新租赁准则中单独对实质购买或销售进行定义。

如果在新租赁准则中对实质购买或销售进行定义，双方理事会初步考虑，将以下情形从新租赁准则范围排除：（1）所有权自动转移的租赁；（2）预期将转移所有权的租赁。例如，将行使廉价购买选择权的租赁；（3）转移了所有权相关的几乎全部风险和报酬的租赁（即，融资租赁与经营租赁的区分条件）。

在2009年12月的联合会议[2]中，双方理事会再次确认，将在新租赁准则中单独对实质购买或销售进行定义，并将其排除新租赁准则范围。

在2009年10月的会议中，双方理事会建议将转移了标的资产控制权的交易从新租赁准则范围排除。理事会拟在新租赁准则中将对标的资产的控制定义为：“报告主体拥有现时能力主导标的资产的使用，并获得标的资产的利益。”在与当时正在制定的新收入准则比较后，理事会认为，由于租赁合同一般只涉及资产转移，不涉及服务，因此，与新收入准则站在客户的角度考虑控制权是否转移不同，新租赁准则下考虑主体是否转移或获得标的资产控制权，应站在报告主体自身角度考虑。

对于如何确定实质上转移或获得标的资产控制权，双方理事会考虑了两种模式：（1）合同转移了标的资产几乎全部风险和报酬，即传统的“风险报酬模型”；（2）合同转移了标的资产的控制权，即合并财务报表准则、新收入准则等所采用的“控制模型”。在分析了两种模型的优缺点后，双方理事会倾向于采用最新的“控制模型”。

双方理事会建议，通常表明转移或获得标的资产控制权的情形包括：（1）租赁期结束，标的资产所有权将自动转让给承租人的合同；（2）包含廉价购买选择权的合同。此外，部分意见认为，以下情形通常也表明转移或获得了标的资产的控制权：（1）租赁期涵盖标的资产整个预期使用寿命的合同；（2）由于包含廉价续期选择权，预期租期将涵盖标的资产整个预期使用寿命的合同；（3）出租人获得固定回报的合同。但是，双方理事会不认为以下因素表明转移或获得了标的资产的控制权：（1）租赁付款额等于或预计等于标的资产的公允价值；（2）标的资产是定制化资产（即仅可供当前承租人使用）；（3）承租人向出租人提供了余值担保。

在2010年2月的联合会议[3]中，双方理事会提出了区分实质购买或销售的新方法。即以总体原则和解释性段落来替代原先讨论的控制定义和具体条件。

在之前的会议中，双方理事会将对标的资产的控制定义为：“报告主体拥有现时能力主导标的资产的使用，并获得标的资产的利益。”经过讨论，部分理事会成员对该定义提出以下质疑：（1）承租人可能不具有控制标的资产的现时能力。例如，如果合同包含了廉价购买选择权，则在实际行使该购买选择权之前，承租人是否具有现时能力控制该标的资产是存在疑问的。（2）该定义并未提及在合同结束时谁获得标的资产的利益（即谁享有剩余权益）。（3）该定义仅提及利益，但并未提及哪一方承担了风险（包括合同期内或合同结束以后）。

鉴于重新制定新的控制定义存在难度，双方理事会转而建议，在新租赁准则中明确以下基本原则：属于标的资产购买或销售的合同不属于租赁合同，不应按照租赁准则相关要求进行会计处理。同时，双方理事会建议在上述基本原则下增加以下解释性段落：卖方（出租人）不应将这些要求适用于合同结束后将转让标的资产相关的全部[或重大]利益的合同。这是因为此类合同属于标的资产的销售。买方（承租人）不应将这些要求适用于合同结束后买方（承租人）将获得标的资产相关的全部[或重大]利益的合同。这是因为此类合同属于标的资产的购买。

双方理事会建议，在上述解释性段落下提供具体例子，说明属于标的资产购买或销售的情形。双方理事会建议，以下情况可能表明交易属于标的资产购买或销售：（1）标的资产所有权将自动转让的合同；（2）包含廉价购买选择权的合同；（3）出租人获得固定回报的合同；（4）租赁期涵盖标的资产整个预期使用寿命的合同；（5）由于包含廉价续期选择权，预计租期将涵盖标的资产整个预期使用寿命的合同。其中，情形（1）（2）可以概括为：在合同开始时可合理确定将转移标的资产所有权的合同。情况（4）（5）可以概括为：在合同开始时可合理确定合同将涵盖标的资产预期使用寿命的合同。

在2010年7月的联合会议[4]中，双方理事会初步决议，在新租赁准则中保留将实质购买或销售合同排除范围的要求。同时，对于之前讨论的属于标的资产购买或销售五种情形，双方理事会决议删除其中两种情况，即：租赁期涵盖标的资产整个预期使用寿命的合同；出租人获得固定回报的合同。这两种情况并不能证明已转移了标的资产的控制权。

2010年8月，双方理事会联合发布了《2010年征求意见稿》。

在《2010年征求意见稿》中，双方理事会提议，主体不应将以下合同适用新租赁准则，它们代表了标的资产的购买或销售：（1）导致主体向另一主体转移了标的资产的控制，以及标的资产相关的除金额微不足道以外的全部风险和利益的合同；以及（2）承租人行使了租赁合同约定的购买选择权后的租赁合同。当此类选择权被行使，从而成为（承租人）购买和（出租人）销售时，该合同不再属于租赁合同。

同时，征求意见稿举例说明，以下合同通常转移了标的资产的控制权：（1）合同期结束将标的资产所有权自动转让予受让人；（2）包含廉价购买选择权。