《新租赁准则理论与实务》节选—— 识别租赁制定过程及理论辨析（五）

完善具体规定阶段

在2013年11月的联合会议[1]中，理事会职员分析了针对《2013年二次征求意见稿》的反馈意见。

大多数反馈意见表示，与《2010年征求意见稿》和原规定相比，《2013年二次征求意见稿》的租赁定义有所改进。许多反馈意见认为，《2013年二次征求意见稿》新增的要求，包括识别租赁的规定和具体应用示例，对实务应用都是有益的。一些反馈意见认为，评估合同是否包含租赁的结果将与交易的经济实质相一致。许多反馈意见支持将识别租赁的控制概念与其他准则中的控制概念更紧密地结合起来。一些反馈意见赞同，资产的产能部分不应作为已识别资产。

尽管大多数反馈意见总体上支持《2013年二次征求意见稿》的提议，但大多数反馈意见也认为双方理事会没有提供充分的指引来始终如一地应用该定义。大多数质疑涉及以下方面：（1）确定承租人何时主导使用标的资产；（2）评估以其他方式确定的资产相关的替代权是否具有实质性。

许多反馈意见指出，主体还需要额外的指引，以适当和一致地确定承租人是否主导已识别资产的使用。一些反馈意见认为，对于某些类型的合同应用仍然存在较大困难，包括船舶运输业中的租船合同、石油和天然气行业、购电协议和分包制造服务协议等。他们认为，《2013年二次征求意见稿》中提供的示例并不完全有用，因为：（1）示例并未解决更加复杂的情况。（2）示例中的分析与提议指引没有充分联系，无法解释应如何应用所提议的指引。

反馈意见对主导资产的使用存在以下疑问：（1）哪些决策属于“对资产使用产生的经济利益产生最重大影响的决策”？（2）客户在资产设计中的参与达到何种程度才能足以认定其有能力主导资产的使用？（3）主导标的资产实际运营的权利具有多大的影响？例如，在资产的运营已由其设计预先确定的情况下。

其他反馈意见认为，“附属”一词涉及确定一项资产是否是提供服务所附属的，该定义不明确，在实务中可能难以一致的解释和应用。

针对确定供应商的替换权是否具有实质性的反馈意见主要包括：（1）实质性替换权应以供应商拥有替换的权利为基础，还是应以替换的发生为基础。（2）其他反馈意见对实质性定义的使用存在疑问。一些反馈意见表示，即使需要客户同意，供应商的替换权也可能是实质性的。此外，还需进一步的指引来解释什么是“阻止供应商以替代资产替换该资产的障碍（经济或其他）”。这些反馈意见主要质疑这些障碍的重要性。

综上，一些反馈意见质疑提议的租赁定义是否过于主观，难以在实务中应用。一些反馈意见也担心应用该定义所需的成本和判断水平。这些反馈意见认为，在没有进一步指引的情况下，可能存在构建交易的机会，以达到合同包含或不包含租赁的结果。

一些反馈意见还对实质购买合同的处理存在疑问。特别是，这些反馈意见要求提供区分实质购买或销售与租赁的相关指引。

大多数报表编制者要求提供进一步指引，以澄清以下事项：（1）如何区分合同包含租赁还是仅包含提供服务；（2）替换权何时具有实质性；（3）承租人何时主导标的资产的使用。

大多数报表编制者认为，双方理事会可以进一步调整措辞，使其与其他准则更加一致，或者提供更多的示例和实施指南，以进一步解释双方理事会对如何应用该定义的意图。

许多反馈意见建议双方理事会进一步界定什么是服务。这些反馈意见指出，为服务和租赁提供一个定义将有助于消除这两种交易之间的混淆。

一些反馈者建议保留原准则的租赁定义，要么不作改动，要么改动极小。

在2014年5月的联合会议[2]中，理事会职员认为，《2013年二次征求意见稿》提议的租赁定义及其相关原则是适当的，但需要改进相关的应用指引。

理事会职员再次确认了控制概念在租赁定义中的重要性。租赁与服务的区别在于确定客户或供应商在使用期间是否控制标的资产的使用。如果供应商在使用期间控制资产的使用，则合同属于服务合同。相反，如果客户在使用期间控制资产的使用，则合同包含租赁。

理事会职员不建议在新租赁准则中引入服务的定义。双方理事会曾在新收入准则制定中考虑过对服务进行定义，但得出的结论是，很难明确定义服务。如果新租赁准则同时包含租赁和服务的定义，则可能存在合同既不符合服务定义也不符合租赁定义的风险。

根据收到的关于《2013年二次征求意见稿》的反馈意见，理事会职员建议进一步澄清供应商是否具有实质性替换权的相关指引。

首先，理事会职员建议澄清，供应商必须具有替换资产的实际能力，其替换权才具有实质性。如果客户可能阻止供应商行使替换权，或者替代资产预期不易获得且无法在合理时间内购买，则供应商不具有替换资产的实际能力。实质性替换权必须有实际能力行使，该原则与《国际财务报告准则第10号》中控制三要素的“权力”判断原则一致，该准则也强调，投资方在评估自身是否拥有权力时，只应考虑由投资方或其他方享有的与被投资方相关的实质性权利。权利要具有实质性，持有人必须有实际能力去行使该权利[IFRS 10 para.B22]。

其次，理事会职员建议澄清，为使替换权具有实质性，供应商必须有能力从行使替换权中获得利益（即替换的利益预期将超过替换的成本）。该原则也与《国际财务报告准则第10号》有关实质性权利的判断类似，该准则也将权利持有人能否从行使权利中获得利益作为确定权利是否为实质性权利的因素之一[IFRS 10 para.B23（3）]。

理事会职员认为，澄清实质性替换权必须使供应商从行使该权利获得利益，优点在于：

（1）可以客观清晰的说明评估实质性替换权的方法。相对于《2013年二次征求意见稿》将“替换成本过高，以至于对替换资产产生经济抑制作用”作为表明存在替换“障碍”的因素之一，该澄清提供了更加客观的方式来评估实质性替换权。有反馈意见指出，征求意见稿的表述可能意味着需要评估替换成本需达到多大程度，才能导致经济抑制作用，这需要提供进一步判断指引。澄清供应商必须有能力从行使替换权中获得利益，是指替换的利益预期将超过替换的成本，可以更加清晰的说明如何评估。也就是说，供应商一般不会行使不经济的替换权，从而不具有实质性。

（2）可以简化《2013年二次征求意见稿》所提议的评估过程。很明显，因为替换的成本高于收益，供应商不会从行使替换权中获得利益。

（3）可以减少构建交易或合同的机会。合同双方可能很难为了将合同设定为服务合同，而将不具有实质性的替换权写入合同，因为客户必须支持供应商从行使替换权获得利益的诉求，才可能同意签订含有实质性替换权的条款。

此外，很多反馈意见也指出，当客户对供应商替换资产的成本相关信息知之甚少时，则客户很难评估供应商的替换权是否具有实质性。为解决该问题，理事会职员建议增加一项规定，即如果客户无法确定供应商的替换权是否具有实质性，则应假设该替换权不具有实质性。理事会职员认为，大部分情况下，特别是替换将为供应商带来重大利益时，客户应该很清楚该事实。在少数情况下，如果客户确实很难客观评估供应商替换的成本和收益，该规定可以解决客户的评估问题。同时，如果客户有能力进行评估，该规定也允许进行评估。

《2013年二次征求意见稿》提议，客户从资产的使用获得利益的能力是指，在整个合同期内，客户获得从该资产使用产生的几乎全部潜在经济利益的权利。根据所收到的反馈意见，理事会职员建议，将“经济利益”的概念和指引与即将发布的新收入准则相关概念和表述进一步协调一致。

在2011年11月发布的《客户合同收入（二次征求意见稿）》中，将资产产生的利益定义为“可以多种方式直接或间接获得的潜在现金流量”。同时列举了获得潜在现金流量的方式，包括（1）使用资产以生产商品或提供服务；（2）使用资产以提升其他资产的价值；（3）使用资产以清偿负债或减少费用；（4）出售或交换资产；（5）将资产作为贷款的抵押担保品；（6）持有资产等。

理事会职员认为，上述列举的方式中并非全部均适用于租赁合同，因为承租人并未获得标的资产的所有权。但是，部分方式对于租赁也是适用的，例如，承租人可以通过以下方式获得潜在现金流量：（1）使用资产以生产商品或提供服务；（2）使用资产以提升其他资产的价值；（3）将资产转租赁。

此外，理事会职员认为，以使用标的资产产生的潜在现金流量来定义利益，并在考虑对使用产生的经济利益影响最大的决策时更加强调此类现金流量是有益的。

《2013年二次征求意见稿》提议，当合同让渡的权利使客户有能力就资产的使用作出决策，从而在整个合同期内对使用资产产生的经济利益产生最重大影响时，客户有能力主导资产的使用。同时列举了可能对资产使用产生的经济利益产生最重大影响的决策例子。但是，《2013年二次征求意见稿》并未对客户和供应商同时具有决策权时，如何确定哪一方有能力主导资产的使用提供具体指引。

理事会职员赞同《2013年二次征求意见稿》提议的基本原则。理事会职员注意到，《国际财务报告准则第10号》和《主题810——合并》（《主题810》）包含了确定哪一方对被投资方拥有权力的指引，但是，并未包含在多方拥有决策权的情况下，如何考虑各项决策权的影响相关指引。

理事会职员认为，在新租赁准则下，也不可能针对所有事实和情况提供详细的判断指引，但是，新租赁准则中可以包括以下方面的指引：（1）某些决策权是否以及何时可能比其他决策权对使用产生的潜在现金流量产生更大的影响。（2）决策的时点是否影响评估这些决策对资产使用产生的潜在现金流量的影响。

（1）对潜在现金流量产生最大影响的决策

理事会职员建议澄清，在大多数情况下，有关资产在使用期间的使用方式和使用目的的决策，是对使用产生的潜在现金流量产生最大影响的决策。例如，决定卡车在何时何地行驶及运输什么货物，决定零售店销售什么产品，建筑工程项目使用什么施工设备等。“使用权模型”的前提是，承租人通过签订租赁合同从资产使用中获得经济利益（现金流量）。因此，有关资产使用目的的决策通常对资产使用产生的潜在现金流量影响最大。如果客户有权决定资产在使用期内的使用目的和使用方式，则在大多数情况下都属于租赁。

理事会职员认为，虽然有关如何运营（操作）资产的决策也很重要，但此类决策对现金流量的影响不会超过对资产使用方式和使用目的的决策的影响。在大多数情况下，有关资产运营的决策取决于资产使用方式和使用目的的决策。资产使用目的的决策为资产运营的决策设定了参数，决定资产使用目的的参数通常会限制资产运营决策的自由裁量权。因此，有关资产运营的决策对现金流量的影响要小于对资产使用方式和使用目的的决策。例如，有关船舶运营（操作）的决策取决于有关船舶使用目的、船舶航线和航行时间的决策。操作船舶有一定的自由裁量权，但是，对使用船舶产生的现金流量影响最大的决策是有关该船舶何时何地行驶、运输什么货物（通常是指以什么价格运输货物）的决策。

该合同包含租赁。客户有能力通过作出对资产使用产生的现金流量产生最大影响的决策来主导该船舶的使用。这是因为，在5年租赁期内的每一天，客户可以确定或变更该船舶的使用方式和使用目的，即船舶航行的地点和时间，运输的货物类型。供应商对船舶的操作具有自由裁量权，这些操作决策可能影响使用产生的现金流量。但是，这些操作决策取决于客户对船舶航程的指示。例如，供应商可以决定船舶行驶的确切路线和每天行驶的确切速度。但是，这些决策的自由裁量权可能是有限的，从而对使用产生的整体现金流量影响较小，因为船长必须确保船舶按照客户的指示到达目的地。间接地，客户可能通过指定船舶何时必须到达指定目的地，对船舶必须行驶的路线和速度产生了相当大的影响。客户应对合同中的租赁部分和非租赁部分分别进行会计处理。

理事会职员认为，在大多数情况下，确定有能力对资产的使用方式和使用目的作出决策的一方是评估是否存在租赁的决定性因素。但是，某些情况下，对资产使用方式和使用目的的决策可能不是决定性因素。此时，可以进一步澄清，在少数情况下，其他决策，如有关资产运营的决策，或客户是否参与设计资产，将对使用资产产生的潜在现金流产生最大的影响。

其中一种情况是，当客户确定了资产的使用方式和使用目的（客户随后不能更改这些决策）是作为确定合同的一部分时，控制使用方式和使用目的的决策不会成为评估租赁的决定性因素。在这种情况下，客户对资产的使用方式和使用目的的决策权使其只能指定资产的产出。在没有任何其他与资产使用相关的决策权的情况下，指定资产产出的能力赋予了客户与其他购买服务的客户相同的权利。因此，单独指定资产的产出（如资产生产的商品或服务的数量和规格）并不意味着客户有能力主导该资产的使用。然而，作为确定合同的一部分，仅仅确定资产的使用方式和使用目的并不意味着不存在租赁。如果客户保留了对资产使用产生的潜在现金流影响最大的其他决策权，则合同仍可能包含租赁。

该合同不包含租赁。实际上，在协商合同条款时，客户已经决定了在运输期间船舶的使用方式和使用目的。但是，由于客户在合同生效后没有任何关于船舶使用的决策权，供应商是唯一一方，通过其有关船舶操作的决策，可以显著影响船舶使用产生的现金流量。

在本例中，客户的决策权仅限于指定船舶使用的产出。如果客户只是10个客户中的一个，其货物占据了船舶载重量的十分之一，则客户不具有主导船舶使用的能力。

该合同包含租赁。客户在协商合同条款时，实质上确定了卡车在运输期间的使用方式和使用目的。单独考虑，该决策权仅仅赋予客户指定使用该卡车的产出的能力。但是，由于仅有客户有能力对使用期间该卡车的运营作出决策，客户是能够对该卡车在使用期间使用产生的潜在现金流量产生重大影响的唯一一方。

理事会职员认为，在极少数情况下，即使在合同期内可以对资产使用方式和使用目的作出决策，但该决策可能不会对资产使用产生的潜在现金流量产生最大影响。这类情况包括：（1）资产的运营方式对资产使用产生的潜在现金流量具有重大影响；（2）在运营资产时具有重大自由裁量权，且对资产使用产生的潜在现金流量产生重大影响；（3）在使用期间很少作出或变更有关资产使用方式和使用目的的决策。

该合同不包含租赁。供应商对钻井平台运营的决策权预期将对钻井平台的现金流产生重大影响。由于钻井平台的操作是高度专业化的，涉及较大范围的自由裁量权，因此，钻井平台的运营方式预期将对使用钻井平台产生的现金流量（本案例中，是生产、销售或使用了多少石油）产生最重大的影响。虽然客户有能力在使用期间通过变更钻机的位置来决定钻机的使用方式和使用目的，但如非必要，这些决策预期不会经常变更。因此，这些决策权预期不会如供应商的经营决策权一样对使用钻井平台产生的潜在现金流量产生重大影响。

该合同包含租赁。客户有能力主导钻机的使用，并作出最能影响钻机使用的经济利益的决策。这是因为客户可决定钻机的位置。

尽管供应商负责钻井平台的操作，但考虑到这些钻井平台的复杂性较低（与示例2-5-16相比），在该勘探方案中，操作决策对经济利益的影响不如对位置的决策那么大。客户对钻机位置的决策权（使用方式和使用目的）导致客户的决策对使用产生的现金流产生最重大的影响。客户应将合同中的租赁部分与非租赁部分分别进行会计处理。

（2）租赁开始前作出的决策

理事会职员建议澄清，通常情况下，评估租赁应考虑的决策是在使用期间作出的决策，而不是租赁开始日之前作出的决策（关于标的资产的设计决策除外）。该原则与《国际财务报告准则第10号》和《主题810》的原则一致，即投资者通常必须具备主导相关活动的现时能力才能拥有控制权。该澄清可以减少需要考虑的决策数量，把重点放在使用期间作出的决策上。

《2013年二次征求意见稿》建议，对于在合同开始日后几乎没有实质性决策（如果有）的合同，客户可以通过参与设计标的资产，或确定合同条款和条件来主导资产的使用。理事会职员认为，如果客户设计标的资产（或主导设计标的资产）以对潜在现金流量产生重大影响的方式使用，则可以得出存在租赁的结论。

此外，理事会职员建议澄清，即使在使用期间需要作出实质性决策，在评估租赁时也应考虑客户就标的资产的设计作出的决策。

该合同包含租赁。客户有能力通过作出对使用产生的潜在现金流量影响最大的决策来主导太阳能发电厂的使用。通过对太阳能发电厂的设计作出决策，客户确定了太阳能发电厂在整个使用期内的使用方式和使用目的，以及太阳能发电厂如何运营。由于在合同开始日后，不存在就太阳能发电厂的使用或运营作出实质性决策，供应商对太阳能发电厂进行的运营和维护不会对太阳能发电厂的使用产生的现金流量产生重大影响，客户在设计太阳能发电厂时的决策对其使用产生的潜在现金流量影响最大。

《2013年二次征求意见稿》指出，限制客户使用资产的保护性权利，单独考虑，不会妨碍客户具有主导资产使用的能力。部分反馈意见询问，此类限制达到什么程度可能妨碍客户主导资产使用的能力。

理事会职员认为，根据《国际财务报告准则第10号》和《主题810》相关指引，加入一些关于保护性权利的额外措辞是有用的。可以进一步解释，在大多数租赁中，出租人希望保护其对资产的剩余权益，从而可能在租赁期内对标的资产的使用方式有一定限制。例如，对资产使用量或资产运营时间的限制，类似于对作为借款担保的自有资产的限制，旨在保护出租人的利益，而不是剥夺承租人在租赁期内直接使用标的资产的能力。这些限制从根本上缩小了承租人使用资产的权利范围，可能影响租赁价格，因此，这些限制可能影响使用权的计量金额，但不会影响使用权的存在性。

但是，理事会职员也建议澄清，如果限制非常严格，则客户实质上：（1）不具有作出对潜在现金流量产生重大影响的决策的能力；或（2）对现金流量不享有权利。在这种情况下，对资产使用的限制可能妨碍客户主导使用该资产的能力。

《2013年二次征求意见稿》提议，如果客户只能将资产与供应商提供的其他商品或服务一起使用才能获益，或者该资产是提供服务附属资产，则客户不具有从资产的使用获得利益的能力。

反馈意见对上述提议基本持反对意见，主要存在以下问题：（1）该提议不够清晰，反馈意见要求澄清“附属”的含义。（2）很难具体应用。例如，客户可能并不知晓商品或服务是否由其他供应商单独销售，且评估可能随时间推移而发生变化。（3）可能无法涵盖理事会意图涵盖的合同。例如，在某些国家和地区，有线电视机顶盒可能是单独出售的，从而可能不满足提供服务附属资产的条件。（4）可能无法涵盖该概念意图涵盖的合同。例如，某些合同的服务成分是主要成分，或者供应商必须通过提供服务来履行合同，但是，该合同可能同时赋予客户控制标的资产使用的权利。

根据上述反馈意见，理事会职员不建议继续保留提供服务附属资产相关指引。

理事会职员认为，在大多数情况下，不需要单独规定提供服务附属资产相关指引，以控制的一般指引也能得出同样的结论。例如，在电视服务合同中，电视机顶盒需放置于客户家中。机顶盒除用于接收电视信号外，对于客户无其他用处。此时，客户并未控制机顶盒的使用，因为客户无法作出任何影响使用机顶盒产生的潜在现金流量的决策。供应商已对机顶盒进行编程来提供指定的电视服务，并控制了向机顶盒提供的电视内容。此外，客户通常也不能使用机顶盒来接收其他电视服务。在这种情况下，客户实质上只是在服务提供商提供的电视节目范围内选择电视节目，不能主导机顶盒的使用。因此，无论是以提供服务附属资产的规定判断，还是以控制资产使用的规定判断，此类电视服务合同均不存在租赁。

此外，理事会职员认为，如果不对上述指引进一步修订和澄清，将可能导致：（1）鼓励人为构建交易；（2）与收入确认原则不一致；（3）最重要的是，可能与控制基本原则相冲突。即，即使客户控制了已识别资产的使用，也可能导致合同被整体认定为服务合同。

综合上述各方反馈意见，理事会职员建议删除有关服务附属资产的指引，仅依据租赁的核心定义进行判断即可。

根据前述分析，理事会职员就租赁定义提出以下建议：