引 言
在现代制造业中，"按订单生产"（Make-to-Order, MTO）和"备货式生产"（Make-to-Stock, MTS）是两个常见的生产策略，每种生产策略衍生出了不同的业务流程。尽管财务处理的总体要求一致，但不同的业务流程下仍会产生侧重点的差异。
订单式生产通常也被称为以销定产，按照生产是否重复，又可分为个别订单式生产和重复订单生产。个别订单常见于定制化的设备和零件，重复订单生产常见于产业链较长情况下的零部件企业，如汽车、手机、家电产业上的零部件企业。
备货式生产也被叫做库存式生产。这种生产模式下企业重点关注自己的库存水平，根据自己的库存水平组织后续的产品生产。相对于以销定产，这类企业更多的是以产品为导向，较少或者几乎不为单个的客户调整产品的设计。产品的更新换代和定性对于该类企业而言是非常重要的事情，一个爆款商品有可能改变企业的发展，比如苹果公司的苹果手机。电子产品类、白色家电、通用机械（如车企）以及消费类的企业多属于此类企业。
本文立足于生产策略的视角，探讨不同策略下的财务核算的特点，尤其是IPO场景下监管审核所关注的重点，以期为致力于推进企业业财融合，完善会计核算及信息披露的专业人士提供有价值的参考和指导。
不同生产策略下
制造业企业各环节IPO会计审计问题关注度
订单式生产（以销定产）具有较强的定制化特点，大多采用“研发设计+自制生产+定制化、标准化采购+安装调试”方式。与备货式生产及一般企业常规的研发问题相比，订单式生产企业在研发环节关于定制化产品、产研共线成本费用划分、样机核算等问题则更具特点。而研发投入作为发行上市的核心指标，一直是IPO审核问询的重点。以下为我们关注到的，订单式生产企业在研发环节IPO关注的会计审计常见问题。
定制化产品成本归属于
研发费用还是生产成本
1.总述
以销定产的模式下，生产需求驱动来源于客户订单。技术、规格等需要与客户的订单紧密结合，因此会有响应客户订单的研发。具体表现为，研发活动会向前向后延伸较为深入，一方面与客户的具体技术指标、规格等会有业务交流和技术对接，另外一方面研发通常会形成具体的产品。因此，研发和生产成本的划分就显得尤为重要。
《监管规则适用指引——会计类第2号》“2-8定制化产品相关研发支出的会计处理”指出，“对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。”这意味着，如果研发成本不能具有其他用途，不能被企业所控制，则应作为合同履约成本，计入营业成本。
2.IPO关注要点
（1）产品定制化生产的流程，前期定制设计等支出在研发费用及生产成本之间的划分依据；
（2）研发活动是否属于客户定制型研发，相关研发计入研发费用是否符合准则规定；
（3）结合《监管规则适用指引——会计类第2号》第8问相关规定，相关研发成果是否仅适用于特定合同，是否存在将定制化产品成本计入研发费用的情形。
3.实务案例
【案例1】：关于深圳市曼恩斯特科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函的回复中描述：涂布模头行业具有定制化生产、 研发式生产的特点，具体项目执行过程中会涉及新工艺、新技术、新材料等的应用，会有客户个性化的技术、工艺、设计等要求，需要公司进行有针对性的技术攻关。一般来说，公司研发部人员根据客户需求形成产品方案，公司产品设计部按照研发部提供的产品方案进行产品设计，并经过样品试做、测试、修正，最终确定产品的生产图纸。
【案例2】：关于南京晶升装备股份有限公司首次公开发行股票申请文件审查反馈意见中被问到：请发行人说明：……（5）根据客户要求进行定制化研发相关成本的核算方式；（6）研发费用加计扣除金额，与财务报表账面金额是否存在差异及差异原因，请列示明细项目及对应金额进行说明。
产研共线情形下
生产成本和研发费用如何划分
1.总述
以销定产通常与生产紧密结合，进行“产品型研发”。在“产品型研发”的过程中，不可避免的会存在相关成本归集的问题。具体体现在产品的实物验证、试制环节、调试环节以及后续的小试、中试等阶段中，可能会使用到业务部门的人员和设备。此时，人工成本和设备的折旧费用就会涉及归集和分配的问题。
一般而言，人员交叉的双向的，即包括了研发人员协助生产，也包括了生产人员协助研发；但是设备方面，通常是单向的，即生产设备用做了研发。此时，从内控规范的角度，需要建立起一套行而有效的内部控制，确保人员在投入工作时，有效的记录相应工作的工时或工作量，并使得财务能够准确核算。通常情况下，一般采用工时系统来完成这样的工作量统计和费用的分配。
2.IPO关注要点
（1）研发活动与生产活动区分标准，研发人员与项目实施人员能否进行划分，是否存在研发费用和生产成本混同的情形；
（2）产研共线背景下，现有制度、内部控制是否健全有效且保证研发费用准确、完整；
（3）与研发活动相关的生产人员工资按人工工时分摊计入研发费用，与同行业公司的差异及合理性。
3.实务案例
关于浙江开创电气股份有限公司首次公开发行股票申请文件第二轮审核问询函的回复：
请发行人： （1）结合各岗位、职责的研发人员数量及变动情况，开展研发项目及平均研发人员工时变动等说明 2021 年研发人员数量较 2020 年大幅增加的原因；是否存在研发人员同时投入生产的情形及具体数量、生产工时占比，发行人对研发人员薪酬分配的内控制度及执行情况，是否存在研发人员薪酬支出与生产人员薪酬混淆的情形。
……存在少量质量部门人员协助参与研发工作的情形……报告期内，公司不存在研发人员同时投入生产的情形。……全职研发人员、兼职研发人员按照实际出勤情况由本人填报工时，由项目负责人每月汇总审核，并提交研发经理审核。研发经理审核后，按月汇总并提交至人力资源部，人力资源部与考勤记录进行核对，核对无误后提交财务部审核。全职研发人员从事专职研发，其工时按照申报情况计入对应的研发项目，全部计入研发费用；兼职研发人员从事研发活动和其他活动，根据工时申报情况，分别计入对应研发项目的研发费用和管理费用。
样机的收入成本
核算问题
1.总述
对于订单式生产尤其是重复式的订单式生产而言，研发活动往往会形成样机。企业会计准则15号解释对研发样机的核算做出了规范。样机通常作为样件送到客户处，有的样机可能会单独形成收入。样机核算的难点在于，在样机结转存货或者营业成本时，需要对其会计处理的发生的时间和金额做出判断。
2.IPO关注要点
（1）研发样机生产销售的会计处理方式，销售时是否将相关研发费用转出至成本，对应成本的归集方法。
（2）研发项目已形成研发样机对应的成本和确定依据，后续销售情况及相应会计处理。
3.实务案例
【案例1】：关于无锡日联科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市的发行注册环节反馈意见落实函的回复
在研发成功后，公司研发样机是否确认为存货由项目评审小组审议确定。评审小组判定研发样机可以满足客户的采购需求，预计为能够实现对外销售的产品，公司持有目的系为了实现销售时，公司将其确认为存货；对于不满足资产确认条件的研发样机则存放于公司，继续用于公司新设备的开发、改进现有设备或其他研究用途，不以对外销售为目的，计入研发费用。
【案例2】：关于江苏汉邦科技股份有限公司首次公开发行股票上市申请文件的第一轮审核问询函
样机成本确定依据
公司研发过程中形成的研发样机，相关成果未来能否销售存在较大不确定性，在样机形成阶段，按照研发项目单独归集样机所发生的直接材料、直接人工及相关费用支出，其成本能够可靠计量，归集在“研发费用”中核算，不形成资产，并对研发样机作登记管理。若研发成果形成样机，经检测合格满足销售要求，且预计与样机有关的经济利益很可能流入企业时，满足资产确认条件时，确认为存货，将其入库转入存货并冲减研发费用。对外销售时，确认收入并结转成本。
本篇完
免责声明：本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。
如欲转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：天职国际官方微信公众号。如需修改内容，需要获得天职国际的书面确认。
