引 言
煤炭是我国唯一能自给自足的能源，在未来相当长一段时间，煤炭仍是我国最重要的能源矿产。2022年4月国务院常务会议指出“要发挥煤炭主体能源作用”。煤炭从生产到消费需经过煤炭勘探与开采、煤炭加工与转化、煤炭销售、储存与运输、煤炭燃烧与利用等环节。在煤炭企业经营过程中，一些煤炭行业特有事项，使其会计核算有一定的特殊性。
煤炭行业特殊事项的会计处理等系列文章将按照煤炭的生产环节，从“勘探-建设-生产运营-闭井”分别进行阐述，其他矿产资源类企业也可参考使用。本文拟重点探讨关井闭坑阶段所涉及到的矿山地质环境治理恢复与土地复垦与弃置费用等特殊事项的相关会计处理，供大家参考。
图：煤炭企业经营环节
关井闭坑阶段业务概述
关井闭坑阶段涉及的业务包括矿山地质环境治理恢复与土地复垦与弃置费用。
矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金（以下简称“基金”），主要核算煤炭企业生态环境保护、矿区污染源治理、地质灾害防治和环境恢复整治支出。矿山企业须在其银行账户中设立基金账户，设置基金科目，单独反映基金计提和使用情况。
基金的使用范围包括：
（1）因矿山建设和开采引发、加剧的矿山崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷及裂缝、地形地貌景观与含水层破坏、地表建构筑物与植被损毁等保护和治理恢复的支出；
（2）因矿山建设和开采造成的土地资源损毁等复垦的支出；
（3）矿山地质环境与土地复垦监测和管护工程的支出；
（4）矿山进行开发式治理的支出；
（5）矿山地质环境治理恢复与土地复垦工程勘查、设计、竣工验收等的支出。
基金方案合并编报与流程
根据《土地复垦条例》和《矿山地质环境保护规定》，矿山企业必须开展矿山地质环境保护与土地复垦工作，并分别编制《矿山地质环境保护与治理恢复方案》和《土地复垦方案》。2016年，国土资源部办公厅下发《关于做好矿山地质环境保护与土地复垦方案编报有关工作的通知》，要求合并编制《矿山地质环境保护与综合治理方案》和《土地复垦方案》（以下简称“方案”）。
从方案编制流程来看，方案编制完成后需交国土资源行政部门进行专家评审，评审通过后进入方案公示期，国土资源行政部门将评审结果向社会公示，公示期7个工作日。在公示期满无异议后，及时向社会公告审查结果。公示期内存在异议的，应组织评审机构进行核实并明确处理意见。公示结束后，主办处（科、股）室应在10个工作日内，依据专家组评审意见，结合相关业务机关会签意见，出具是否予以通过的批复文件。
从方案的适用年限来看，生产矿山原则上根据采矿许可证的有效期限确定，采矿许可证有效期超过10年的，其方案应每5年修订一次。
煤矿企业弃置费用是指当煤井达到经济开采极限时，报废后的建筑物就会被爆破、封堵，拆除相关地面设施，且需要根据有关环保法规的规定进行废地整修、绿化植被以及恢复环境原貌，由此就会产生弃置支出。
相关会计准则规定
《企业会计准则第 4 号——固定资产》第十三条 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》第二十三条 企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。
业务特殊性与相关会计处理
矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金和弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于煤矿企业这些特殊的特定固定资产，应当按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。
1. 矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金相关会计处理
（1）煤炭企业根据上述方案中未来各年投入的矿山地质环境治理恢复与土地复垦费用、折现率（或其他适当折现率）进行折现，分别计入固定资产和预计负债：
借：固定资产——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金
贷：预计负债——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金
（2）在矿井剩余服务年限内按直线法或产量法计提每期折旧：
借：制造费用——折旧费
贷：固定资产——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金——累计折旧
（3）使用实际利率法，根据预计负债摊余成本和折现率计算，分摊计入财务费用：
借：财务费用——预计负债折现费用
贷：预计负债——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金
（4）按月或按季专户存储矿山地质环境恢复治理与土地复垦基金：
借：其他货币资金——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金
贷：银行存款
（5）发生相关治理与复垦支出时，按实际发生生态环境保护、矿区污染源治理、地质灾害防治和环境恢复整治支出，依据合同或协议、工程竣工结算单据、发票、工程（竣工）验收单等资料确认相关治理与复垦支出：
借：预计负债——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金
贷：其他货币资金——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金
（6）方案调整
根据规定，每5年应修订一次方案，修订后的方案需调整该固定资产的成本：
①对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益；
②对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本；
③调整后的固定资产在资产剩余使用年限内计提折旧。
2.弃置费用的计提与使用
煤炭企业一般应在矿井投产时预计矿井服务期届满需要支付的弃置费用，若符合预计负债的确认条件，且金额较大，满足会计重要性的标准时，均应单独确认并核算矿区弃置费用。相关会计处理可参考“矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金”的思路。
审计应对总结
基于上述分析，并结合多年煤炭行业审计经验，本文认为矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金和弃置费用金额的确认较为复杂，专业性强，审计人员需要充分理解预计负债的计算方法，在审计过程中应重点关注金额确认是否准确。
审计人员需获取基金和弃置费用方案，评价计算使用的折现率是否合理，重新测算弃置费用确认金额是否准确。
【实务案例】
山西焦煤2021年年度报告中披露的相关会计政策：
2019年1月1日起，公司根据山西省人民政府印发《山西省矿山环境治理恢复基金管理办法》（晋政发〔2019）3号）规定，取消矿山地质环境治理恢复保证金，建立了矿山地质环境治理恢复基金计提制度，按企业会计准则相关规定确认弃置费用，计入相关资产的入账成本，在釆矿权剩余年限内直线法折旧，并计入生产成本。
本篇完
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