《新租赁准则理论与实务》节选—— 识别租赁制定过程及理论辨析（六）

在2014年10月的联合会议[1]上，理事会职员对2014年5月会议的分析和建议进行了重新梳理，并针对是否增加“获得经济利益的能力”的要求进行了详细讨论。

根据前期会议讨论，在本次会议中，理事会职员建议，租赁定义应明确租赁涉及明确或隐含指定的已识别资产的使用。如果供应商有实质性权利替换用于履行合同的资产，则合同不涉及已识别资产的使用。在以下情况下，供应商具有替换资产的实质性权利：（1）具有替代资产的实际能力；（2）可以从行使替换权受益（即，与替换资产相关的经济利益预期将超过相关成本）。

相对于前期会议意见，在本次会议中，理事会职员建议进一步澄清，客户在整个使用期的“任何时点”均有能力决定资产使用方式和使用目的，则客户能够主导资产的使用。理事会职员认为，这样可以简化租赁定义的评估，客户不需要在有关资产使用的所有决策中权衡孰重。

在本次会议中，理事会职员建议讨论确定是否需要在最终准则中增加一项要求：“客户必须有能力通过单独或与客户随时可用的资源一起使用已识别资产来获得经济利益，才能控制已识别资产的使用”。该概念与《2013年二次征求意见稿》中的“服务附属资产”类似。理事会职员提出了以下两种解决方案。

方案A是在最终准则中包含该要求。该要求表明，供应商在租赁开始时的履约必须能够为客户带来可能的未来经济利益，即与供应商的后续履约可明确区分。

随时可用资源，是指由供应商或其他主体单独出售的商品或服务，或可由客户在合理时间内采购的资源。举例来说，随时可用资源通常包括但不限于以下资源：（1）供应商或第三方单独出售的服务。例如，主体可从其他公司雇佣机组人员来驾驶飞机。（2）供应商或第三方为运营和维护标的资产而单独出售的服务。例如，为使用租入的办公楼，主体可从其他方获得的物业管理和其他服务。（3）可直接从供应商或第三方雇佣的受过培训的人员，或在市场上随时可用的人员。如市场上随时可雇佣的卡车司机或叉车操作员。（4）由供应商或第三方单独出售的其他耗材。

相反，如果主体需要在较长时间内从市场上汇集所需的专业知识，从而主导资产使用并获得经济利益，则资源不属于“随时可用”。例如，假设客户签订了使用高度专业化资产和专业化运营服务的合同。客户不具备操作资产的专业知识，客户也不容易获得此类专业知识。此时，如果没有供应商的服务，资产将处于闲置状态，在供应商提供专业化运营服务之前，客户将无法作出有关资产使用方式和使用目的的任何决策，也无法获得任何经济利益。

根据方案A，客户需要考虑其从主导资产使用中获得所有类型的经济利益的能力，如转租资产的利益。在该方法下，如果客户只能从合同中获得附带或少量的利益，则客户不属于可通过单独或与其他随时可用资源一起使用资产来获得利益。例如，客户仅通过使用设备进行储存（如使用专用火车车厢或施工车辆的车厢来储存），则仅能从使用该设备获得很少的经济利益。

根据方案A，主体在评估客户是否有能力通过单独或与其随时可用的其他资源一起使用已识别资产来获得经济利益时，应考虑以下因素：

（1）主体应忽略合同中的某些条款或条件。例如，应忽略禁止转租或从另一方获得服务的合同限制。此类合同限制不会影响资产是否在合同开始时被转移给客户；如果考虑此类限制，还可能导致构建交易。

（2）主体应考虑合同中个别客户的特有资源。例如，设备租赁是客户拥有类似资产，从而能够独立运营资产的租赁，而不是客户不具有随时可用的第三方资源，不具有受过类似培训的员工的租赁。

方案A的主要优点是，对于供应商在租赁期开始日的履约未向客户交付资产的合同，不需要确认租赁资产和租赁负债。当客户无法通过单独或与其随时可用的资源一起使用已识别资产来获得经济利益，则客户实现未来经济利益的能力取决于供应商的后续履约。因此，在此类情况下，如果将合同作为租赁进行处理，将造成虚增资产和负债。

“单独或与客户随时可用的资源一起使用并获得经济利益”概念，与新收入准则项目中的概念类似。在2013年制定新收入准则时，双方理事会曾提议：“当同时发生以下事项时，客户不具有从资产使用获得经济利益的能力：（1）客户仅能将资产与供应商提供的额外商品或服务一并使用才能获得利益，且该额外商品或服务并非供应商或其他供应商单独出售的；（2）该资产附属于提供的服务，因为该资产被设计为仅与供应商提供的额外商品或服务一起使用。在此类情况下，客户获得了一揽子商品或服务，这些商品或服务组合起来提供了客户合同中的整体服务。”

方案B提议，评估租赁不需要进行方案A所述的“获得经济利益的能力”测试。方案B认为，通过测试客户是否有能力主导资产使用，并获得使用资产几乎全部经济利益，足以确定客户是否控制已识别资产的使用。

理事会职员指出，方案A和方案B在大多数情况下得出的结论是相同的。理事会职员希望两种方案得出不同结论的合同是，如使用专用设备的合同，其中：（1）供应商还需要提供专业运营服务，这些服务是客户无法自行履行或从其他方单独购买的；（2）客户也无法以其自身将该资产转租。即，除了与该供应商的服务以外，不存在单独转租该资产的市场。

总体上，理事会职员建议采用方案B，不在最终准则中包含该要求。理事会职员认为，虽然方案A可能带来一些好处，但其收益不会超过其成本。主要理由如下：

（1）方案A增加的判断和复杂性将适用于所有租赁的评估，但很可能仅有少部分合同将得出不同的结论。增加方案A的规定不符合成本效益原则；

（2）方案A可能产生预料之外的后果。根据方案A的指引，实务中可能将某些理事会认为应当作为租赁的合同，按照非租赁合同进行处理；

（3）方案A可能导致投资者和分析师可获得的信息减少。根据方案A，主体可能将某些合同作为非租赁合同处理，但投资者或分析师可能将此类合同视为租赁，从而导致主体提供的信息减少；

（4）部分职员认为，评估控制资产使用的一般原则足以认定是否存在租赁，即，评估租赁仅需要考虑客户是否有权主导资产使用，并获得使用资产几乎全部经济利益。

在本次会议中，理事会职员讨论了8个典型案例，其中涉及方案A的影响分析（见表2-5-5）。

表2-5-5        应用示例清单

上述示例中，纳入最终版《国际财务报告准则第16号》的示例不再详细赘述。以下为本次会议讨论，但未纳入最终版准则的示例。

该合同不包含租赁，因为其不涉及已识别资产的使用。尽管合同指定了专卖店空间的大小，但实际空间并未明确或隐含指定。供应商可以随时变更分配给客户的空间，且假设供应商可以从替换空间受益，因为替换无任何成本。因此，客户未控制已识别资产的使用。

该合同不包含租赁，因为其不涉及已识别资产的使用。尽管合同要求特定规格的酒店房间，但合同没有明确或隐含地指定用于履行合同且只能由航空公司使用的特定酒店房间。该酒店拥有多个可用于履行合同的酒店房间。

因此，航空公司并未主导任何特定酒店房间，也无权获得主导其使用产生的几乎全部经济利益。对于特定夜晚的特定酒店房间，入住者（可能是也可能不是航空公司的人员）将主导房间的使用，并有权从主导夜晚使用该房间获得经济利益。

该合同包含租赁。

该合同涉及已识别资产。设备B在合同中明确指定，除非无法工作，否则供应商无权替换该资产。

客户具有主导该资产使用的权利。这是因为可作出有关设备B的使用方式和使用目的的决策。客户在整个使用期间决定是否、何时、何地使用设备B，以及执行什么任务。这些决策权赋予客户主导已识别资产使用的权利，无论供应商是否根据合同条款运行该资产。

客户也有权从主导已识别资产的使用获得几乎全部的经济利益。在整个合同期内，任何其他方都不能使用该设备。

客户应将合同的租赁部分与服务部分（供应商提供的运营服务）分别进行会计处理，仅针对租赁付款额确认租赁资产和负债。

如果满足以下条件则不存在租赁：

（1）客户无法单独或与其他随时可用资源一起操作该专用资产。供应商对其在市场上不易获得的设备具有专业知识（即，运营服务不是由供应商或其他第三方单独提供的，并且无法在合理的时间内获得）。

（2）客户无法从主导已识别资产的使用获得较大部分的经济利益（例如，没有市场可将资产与供应商提供的运营服务分别转租）。

该合同包含租赁。

自卸卡车已明确指定，供应商不具有实际能力替换卡车。

客户主导卡车的使用。尽管自卸卡车的使用目的已在合同中预先确定（故由供应商和客户共同商定），但客户在整个使用期间仍保留了与自卸卡车使用方式有关的决策权（例如，是否及何时使用自卸卡车），并控制资产的运营方式。

在整个使用期间，客户有权从主导卡车使用获得几乎全部经济利益，因为客户始终控制卡车的使用，其他方无法使用卡车。

该合同包含租赁。

客户可以独立于供应商从主导自卸卡车的使用获得经济利益（即，从其自身的卡车操作及随时可用的燃料和其他供应中获得）。

在2014年12月的会议[2]中，双方理事会继续讨论了是否在最终准则中要求客户必须有能力通过单独或与客户随时可用的资源一起使用已识别资产来获得经济利益，才能控制已识别资产的使用（“获得经济利益的能力”）。

在2014年10月的会议中，理事会成员详细讨论了本问题。

部分理事会成员对支持该提议。这些理事会成员表示，如果客户在没有供应商持续参与的情况下，无法从主导资产使用获得利益，则在使用期开始时可能不存在资产。

部分理事会成员对包含“获得经济利益的能力”和不包含该要求的实际区别是什么存在疑问。讨论表明，是否包含该要求导致合同是否存在租赁的不同结论影响可能很小。事实上，讨论也并未明确识别出哪些具体合同将得出不同结论。部分原因可能是无法确定哪些类型的服务能够单独出售，哪些不能。部分理事会成员指出，实际上，几乎任何商品或服务都可能外包给第三方，从而可以单独出售。

部分理事会成员对引入该要求的后果表示担忧。其关注的主要问题包括：

（1）在租赁中引入了一项在购买资产时不会考虑的额外要求。部分理事会成员指出，在确定何时确认所购买的不动产、厂场和设备或无形资产时，并没有类似“获得经济利益的能力”的要求。当不动产、厂场和设备等项目的控制权已转移给客户，客户可以确认该资产（并单独对专业服务进行处理）；但是，当使用权资产的控制权已转移给客户，客户却可能不能确认使用权资产，这样的结果难以理解。

（2）由于个别客户的资源和地理位置不同，对具有相同权利的不同合同，其是否包含租赁的结论可能不同。

（3）由于供应商的商业模式不同，即供应商是单独销售商品或服务，还是作为一揽子产品销售，对是否包含租赁的结论可能不同；该结论还可能随时间推移因供应商商业模式的变化而发生变化。

（4）引入一项依赖主观判断的要求可能带来预料之外的后果，从而可能导致构建合同从而仍然采取表外核算。此外，部分理事会成员对方案A中的某些术语存在疑问，包括“随时可用”、“较大部分”和“合理时间内”等。

相反，部分理事会成员在一定程度上支持引入该要求，其主要理由为：

（1）资产的定义包含主体控制的由过去事项形成的经济资源或利益的要求。在租赁中，经济利益来自供应商的履约能够使标的资产可供客户使用。客户不能通过单独或与客户随时可用的资源一起使用已识别资产来获得经济利益，则不满足资产定义。

（2）虽然上述其他理事会成员就购买不动产、厂场和设备提出的观点具有一定道理，但是，在实务中，如果主体无法单独或与其他单独出售的资源一起从不动产、厂场和设备获得未来经济利益，则主体不会购买该不动产、厂场和设备。

（3）主体可能根据不同资源或商业模式对类似合同得出不同结论，这并不是问题。在此类情况下，不同的结论可能更加能够如实反映经济实质的不同。

根据理事会成员的反馈意见，理事会职员在2014年10月会议讨论的基础上进一步提出了三个备选方案：

（1）方案1：与2014年10月讨论的方案A一致。本次讨论的方案1将在租赁定义中包含“获得经济利益的能力”要求，但根据理事会成员的反馈意见进行重新表述。

（2）方案2：2014年10月的讨论未提出该方案。本次讨论的方案2提议，根据“获得经济利益的能力”要求，进一步完善“提供服务附属资产”概念。

（3）方案3：与2014年10月讨论的方案B一致。本次讨论的方案3建议不在租赁定义中包含“获得经济利益的能力”要求。

本次会议的方案1基于2014年10月会议讨论的方案A，但根据理事会成员的反馈意见进行重新表述。本次会议提出的方案1旨在解决两方面的问题：（1）重新审议原方案A的表述方式；（2）明确之前未明确的关键因素。

部分理事会成员对原方案A使用的“随时可用”等术语存在疑虑。他们担心“随时可用”可能会被解释得比预期的更狭窄。例如，有观点可能认为，在一个地区有多个供应商单独销售的服务，对于在另一地区的客户，可能应认定为不是“随时可用”。这不是原方案A的本意。

理事会职员认为，如果考虑单独销售的商品或服务所处的地理位置，则意味着“随时可用”概念需要考虑成本因素，这将增加分析的主观性。事实上，几乎任何可单独出售的商品或服务，均可以合适的价格获得。因此，问题将变为获得成本达到什么水平就意味着单独出售资源对客户来说不是“随时可用”，而确定获得成本的水平将有很大的主观性。

为解决对于“随时可用”的担忧，理事会职员建议不再使用该术语，改为完全依据该术语的核心含义进行表述。理事会职员建议澄清，为满足租赁定义，客户必须有能力单独或与其他资源一起使用已识别资产，这些资源（由供应商或其他方）单独出售，或可在合理期限内以其他方式获得（如雇佣员工或承包商）。根据该澄清，只要有任何供应商单独提供了所需资源，则交易就不是一揽子销售，无论供应商位于何地，或者供应商的成本是否高于其他供应商。

本次会议讨论的方案2提议，当客户控制了使用已识别资产的权利，仅当资产属于提供服务附属资产时，合同整体属于服务合同。在以下情况下，资产属于提供服务附属资产：（1）客户不具有从主导已识别资产的使用获得经济利益的能力（与方案1一致）；（2）合同的资产成分重要性显著低于服务成分。在评估资产成分的重要性是否显著低于服务成分时，方案2要求主体排除供应商或任何其他方单独出售的商品或服务。这将防止仅仅为了达到服务合同而在合同中增加单独的服务成分。

方案2保留了方案1“获得经济利益的能力”的基本原则，但通过增加条件（2），一定程度上减少了可能整体作为服务合同的范围。方案2也保留了《2013年二次征求意见稿》中“提供服务附属资产”的概念，但从规模的重要性（资产占整个合同的比例），服务与资产的整合程度两方面定义了“附属”概念。

通过增加“资产成分重要性显著低于服务成分”条件，方案2一定程度上可以解决理事会成员对预料之外的后果的担忧。相较于方案1，主体更难以服务和资产的专业化来认定整个合同属于服务合同。主体还需要提供证据证明，合同的资产成分重要性显著低于服务成分。

但是，方案2也可能存在以下问题：（1）方案2增加的条件进一步缩小了受影响的合同范围，从而可能更不符合成本效益原则。（2）方案2可能被质疑创造了与资产概念无关的额外要求。在概念上，合同中服务和资产成分的相对比例并不影响客户是否有能力从已识别资产的使用获得经济利益。（3）方案2也会被质疑判断过于复杂。方案2需要判断资产成分相对于服务成分的重要性从而认定是否属于附属资产。对于出租人，通常可以根据其对合同的定价方法进行判断。但是，对于承租人，其获得的信息可能相对较少，从而可能更加依赖主观判断。

本次会议讨论的方案3与2014年10月会议中讨论的方案B一致，即不建议在最终准则中包含“获得经济利益的能力”要求。方案3认为，根据控制已识别资产使用的权利的一般原则即可判断是否存在租赁。即，当客户能够主导已识别资产的使用，并获得已识别资产使用几乎全部经济利益，则存在租赁。

最终，在2014年12月的会议中，双方理事会决议，不在最终准则中包含“获得经济利益的能力”要求。