本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。
基于新控制概念修订阶段
三、《2013年二次征求意见稿》
经过前期多次讨论，双方理事会决定保留原准则中租赁的定义。双方理事会再次确认，考虑客户（承租人）是否获得控制标的资产使用的权利是确定合同是否包含租赁的适当方式。但是，双方理事会也决定修订支持该定义的应用指引，以使控制权的概念与新收入准则项目和合并准则的控制原则协调一致，并解决原准则下产生的关于租赁定义的实务问题。
1.修订识别租赁判断指引
根据前期讨论意见，双方理事会在《2013年二次征求意见稿》中提出了识别租赁的具体指引。
识别租赁
6 租赁是指让渡在一段期间内使用资产（标的资产）的权利以换取对价的合同。
7 在合同开始时，主体应通过评估以下两个方面，确定合同是否属于租赁或包含租赁：
（1）合同履行是否取决于已识别资产的使用；以及
（2）合同是否让渡了在一段期间内控制已识别资产使用的权利以换取对价。
合同履行取决于已识别资产的使用
8 资产通常在合同中明确指定来识别。但是，如果供应商（即提供合同商品或服务的主体）在整个合同期内具有替换资产的实质性权利，则即使明确指定资产，合同履行也不取决于已识别资产的使用。相反，如果供应商不具有替换资产的实质性权利，即使合同未明确指定资产，合同履行也取决于已识别资产的使用。
9 如果同时满足以下条件，则供应商替换资产的权利是实质性的：
（1）供应商可以在不需要客户（即获得合同商品或服务的主体）同意的情况下以替代资产替换该资产；以及
（2）在整个合同期内不存在任何障碍（经济或其他）阻止供应商以替代资产替换该资产。此类障碍的例子包括但不限于：
①与替换资产相关的成本过高，以至于在合同期限内对替换替代资产产生经济抑制作用；
②阻止或制止供应商替代资产的运营障碍（例如，供应商既未获得可用的替代资产，也无法在合理时间内或在不产生重大成本的情况下获得替代资产）。
10 即使供应商有权利或义务在资产运行不正常，或在技术升级可用的情况下用其他资产替换标的资产，合同履行也仍可能取决于已识别资产的使用。此外，即使供应商有权利或义务仅在特定日期或之后以任何理由替换其他资产，合同履行也仍可能取决于已识别资产的使用。在这种情况下，在替换的权利或义务生效之前，合同履行仍可能取决于已识别资产的使用。
11 资产的物理上可区分的部分（如建筑物的楼层）可以是已识别资产。然而，资产的产能部分（例如，少于电缆几乎全部容量的光纤电缆的容量部分）不能作为已识别资产，因为其在物理上与资产的剩余产能不可区分。
合同让渡了控制已识别资产使用的权利
12 如果客户在整个合同期内同时具有以下能力，则合同让渡了控制已识别资产使用的权利：
（1）主导已识别资产的使用；
（2）从已识别资产的使用获得利益。
主导使用的能力
13 当合同让渡的权利使客户有能力就资产的使用作出决策，从而在整个合同期内对使用资产产生的经济利益产生最重大影响时，客户有能力主导资产的使用。
14 可能对资产使用产生的经济利益产生最重大影响的决策例子包括但不限于，确定或能够改变以下任何一项：
（1）合同期内资产的使用方式和使用目的；
（2）合同期内资产的运营方式；以及
（3）资产的运营方。
15 在某些合同中，如果在合同开始日后对资产的使用几乎没有实质性决策，则客户可能在该日期或之前获得了主导资产使用的能力。例如，客户可能参与设计资产以供其使用，或确定合同的条款和条件，从而预先确定对使用产生的经济利益影响最大的资产使用决策。在这些情况下，由于客户在合同开始日或之前作出的决定，客户有能力在整个合同期内主导资产的使用。
16 合同可能包含限制客户使用资产的条款；例如，合同可以规定资产的最高使用量，以保护供应商在资产中的利益。单独考虑，这种限制客户使用资产的保护性权利，不会妨碍客户具有主导资产使用的能力。
17 单独考虑，赋予客户指定资产产出能力的权利（例如，资产生产的商品或服务的数量和描述），并不意味着客户有能力主导该资产的使用。在不具有其他与资产使用相关的决策权的情况下，指定产出的能力赋予了客户与购买服务的客户相同的权利。
从使用获得利益的能力
18 客户从资产的使用获得利益的能力是指，在整个合同期内，客户获得从该资产使用产生的几乎全部潜在经济利益的权利。客户可以通过多种方式直接或间接获得资产使用产生的经济利益，如使用、消耗、持有或转租资产。资产使用产生的经济利益包括其主要产出，以及产品和服务形式的副产品。这些经济利益还包括可能通过与第三方的商业交易实现的使用资产的其他经济利益。
19 如果出现以下两种情况，则客户不具有从资产的使用获得利益的能力：
（1）客户只能将资产与供应商提供的额外商品或服务一起使用，而不是由供应商或其他供应商单独出售的资产单独使用，才能获得利益；以及
（2）该资产是提供服务附属资产，因为该资产被设计为仅与供应商提供的额外商品或服务一起使用。在这种情况下，客户获得一揽子商品或服务，这些商品或服务作为组合提供客户合同约定的一项整体服务。
2.相对于规定的主要变动
在上述提议规定中，相对于原准则及《2010年征求意见稿》的规定，主要变动体现在以下几个方面：
（1）保留合同履行必须取决于特定或已识别资产的要求。在前期讨论过程中，双方理事会曾考虑过将特定资产的范围扩大到特定规格资产，但是，根据外联活动及相关反馈意见，双方理事会在《2013年二次征求意见稿》中未采用该方法。
（2）进一步澄清实质性替换权的判断指引。《2013年二次征求意见稿》澄清，实质性替换权不仅需要考虑合同本身（客户）是否限制供应商替换资产，还需要考虑替换是否具有实质性。实质性替换权需考虑替换成本效益、替换的实际能力（如运营能力）。双方理事会承认，加入实质性替换权的要求，旨在防止构建交易和合同，如在合同中加入替换的限制或非限制性条款，从而改变合同的性质，达到不同的会计处理结果。
（3）澄清标的资产必须在物理上可区分。如前期讨论，双方理事会认为，标的资产可以是较大资产的物理上可区分的部分，但不能是资产产能的一部分，因为产能在物理上不可区分。客户不太可能有权控制较大资产的产能部分（如管道20%的产能部分）的使用，因为有关资产使用的决策通常是在资产整体级别作出的。例如，一个只占资产产能20%的客户不太可能有能力作出决策。如果将定义扩大到资产物理上不可区分的部分，可能增加主体识别租赁的复杂性，且得出的结论很可能又不属于租赁。
（4）修改“控制资产使用的权利”判断指引。如前期讨论，该修订旨在与其他准则（如新收入准则和合并财务报表准则）中的控制概念保持一致。《2010年征求意见稿》基于原准则下的控制概念，强调有权获得资产使用的全部产出，仅关注了控制的“利益”要素，新收入准则（征求意见稿）和合并财务报表准则的控制概念均同时包含“权力”和“利益”要素。鉴于此，《2013年二次征求意见稿》的控制判断指引要求，客户在整个租赁期内不仅有权获得从该资产使用产生的几乎全部潜在经济利益（“利益”要素），而且有权主导资产的使用（“权力”要素）。由于强调需要同时满足两个要素，新控制定义较原准则规定的范围可能进一步缩小，原准则下某些属于租赁的合同，在新定义下可能不再属于租赁。此外，《2013年二次征求意见稿》也删除了原规定下“合同约定的固定单价”的表述，经过前期讨论，双方理事会承认该表述在实务中难以应用。
（5）澄清在评估客户是否有能力从使用资产中获得利益时，只应考虑使用权资产产生的利益，而不应考虑资产所有权产生的利益。这是因为，租赁仅让渡了标的资产的使用权，并未让渡标的资产的所有权。具体地，如前期讨论，双方理事会认为，如因资产所有权而产生的税收优惠等属于与资产所有权相关的利益，如可再生能源证书等属于与资产使用权相关的利益。
（6）增加提供服务附属资产的规定。如前期讨论，很多反馈意见担心，某些基于特定资产提供服务的合同，例如，体育场馆的季票和有线电视服务合同等，实质主要是为客户提供服务，相关资产（如体育场馆的固定座位、有线电视机顶盒）仅仅是附属资产，如果作为包含租赁合同处理可能不适当。鉴于此，《2013年二次征求意见稿》也澄清，当资产的使用是向客户提供的整体服务中不可区分的一部分，则客户无权控制资产的使用，即如果没有合同中的其他可交付成果，客户无法从资产的使用中获得利益。相反，客户是在合同期内接受需要使用资产的服务。该提议与新收入准则（征求意见稿）中识别可明确区分的履约义务相关规定类似。
3.识别租赁具体示例
根据前期讨论，双方理事会在《2013年二次征求意见稿》中提供了五个识别租赁的具体示例，以帮助实务应用。
示例2-5-8：火车车厢合同
示例2-5-8（a）：
客户与货运承运人（承运人）签订合同约定，客户可在5年内使用承运人拥有所有权的10辆特定规格的火车车厢。合同指定了火车车厢的型号。客户决定何时、何地以及使用火车车厢运输什么货物。当火车车厢不使用时，存放在客户的经营场所。如果客户愿意，可以将火车车厢用于其他用途（如用于存储）。如果某辆火车车厢需要保养或维修，承运人应以相同型号的同等火车车厢替换。否则，除客户违约外，承运人在5年内不能取回火车车厢。
合同还要求承运人在客户要求时提供火车头（发动机）和司机，如果承运人无法提供，客户有权从其他供应商雇佣火车头和司机。承运人将火车头存放在其经营场所，并向司机提供客户运输货物的详细要求。承运人可以选择使用多种火车头来履行客户的各项要求，并且，火车头不仅可以用于运输客户的货物，也包括其他客户的货物（即，如果其他客户要求将货物运输到客户要求的目的地附近，且时间相近，则承运人可以选择将最多100辆火车车厢连接到该火车头上）。
该合同包含火车车厢租赁。客户有权在5年内使用10辆火车车厢。
合同的履行取决于10辆已识别火车车厢的使用。一旦火车车厢向客户交付，承运人只能在火车车厢运行不正常时替换火车车厢。
基于以下两个条件，客户具有控制火车车厢使用的权利：
（1）客户有能力主导火车车厢的使用。客户确定火车车厢如何、何时及以何种目的使用，不仅在运输客户货物时，而且在整个合同期内。
（2）客户有能力从使用火车车厢中获得利益。这些火车车厢在整个合同期内可供客户使用，包括不用于运输客户货物时。
该合同还包含与火车头和司机的使用有关的非租赁（服务）部分。该合同未让渡使用已识别火车头的权利（具体分析参见示例2-5-8（b））。
示例2-5-8（b）：
客户和承运人之间的合同要求承运人在5年内按照指定的时间表运输指定数量的货物。规定的时间表和货物数量相当于客户在5年内使用10辆火车车厢。作为合同的一部分，承运人提供火车车厢、司机和火车头。合同约定了可运输货物的性质和数量，但不包括用于运输客户货物的火车车厢或火车头的具体细节。虽然运输合同中确定的货物需要类似于示例示例2-5-8（a）中确定的火车车厢，但承运人有大量类似的火车车厢可用于运输客户的货物。同样，承运人可以选择使用多个火车头中的任何一个来满足客户的要求，并且一个火车头不仅可以用于运输该客户的货物，还可以用于运输其他客户的货物。火车车厢和火车头在不用于运输货物时，存放在承运人的经营场所。
该合同不包含租赁。
合同的履行不取决于使用10辆已识别的火车车厢或一台已确定的火车头，因为承运人拥有实质性的替代权。承运人可以在未经客户同意的情况下选择火车车厢和火车头。也没有任何经济障碍阻止承运人在每次交付客户货物时使用特定规格的火车车厢库中的任何火车车厢，以及多个火车头中的任何一个。
示例2-5-8（c）：
假设与示例2-5-8（b）中相同的事实，只是承运人只有10辆符合运输客户货物所需规格的火车车厢。如果这些火车车厢不用于运输客户的货物，承运人也可以使用这些火车车厢来履行其他合同，且承运人可以决定在合同期内扩大其车队。运输客户货物所需规格的车厢可从火车车厢供应商处购买，承运人可随时获得。
该合同不包含租赁。
虽然承运人拥有的10辆火车车厢是在合同开始时指定的，但客户不具有在整个合同期内控制其使用的权利。承运人控制火车车厢的使用。承运人对如何使用火车车厢运送货物作出实质性决策，例如，是否使用火车车厢来履行其他合同。例如，如果承运人决定在合同期限内扩大其火车车厢车队，承运人可以使用合同开始时拥有的火车车厢以外的火车车厢来履行与客户的合同。
指定运输的货物数量和交付时间表，实际上意味着客户指定了使用火车车厢的产量，但并未赋予客户在5年内使用10辆火车车厢的权利。
示例2-5-9：咖啡服务合同
客户签订了一份为期2年的咖啡服务合同。供应商在客户的场所放置了25台咖啡机，这些咖啡机是为配合供应商提供的咖啡耗材而定制的。咖啡机仅与供应商提供的耗材配合使用，除与耗材配合使用外，对客户没有任何用处。供应商负责咖啡机的维修和保养。客户的工作人员操作机器（即选择其想喝的咖啡，机器提供咖啡）。
该合同不包含租赁。
虽然合同的履行可能取决于机器的使用，但合同并不赋予客户控制这些机器使用的权利。这是因为客户没有能力从自己使用机器中获得利益；机器只能使用供应商提供的耗材。因此，如果没有耗材，机器对客户没有任何用处或价值。这些机器是提供咖啡服务的附属设备。机器和耗材结合在一起，在2年的合同期内向客户提供咖啡服务。
示例2-5-10：医疗设备合同
客户签订了一份为期3年的医疗设备合同。供应商在客户的场所放置了10套患者监测设备，这些设备需要使用将监测设备连接到患者的一次性耗材。虽然合同要求客户从供应商处购买耗材，但其也可从其他供应商获得与监控设备配合使用的耗材。供应商在必要时对监控设备进行维修和维护，且可在未经客户同意的情况下更换设备（鉴于更换设备的相关费用，供应商只有在设备运行不正常的情况下才会更换设备）。客户决定设备的使用方式和时间，并操作设备对患者进行监测。
合同中包含患者监护设备的租赁。
虽然合同条款要求客户使用供应商的耗材，但其也可从其他供应商处获得与患者监护设备配合使用的耗材。因此，客户可以在没有供应商耗材的情况下自行使用监控设备，从而获得利益。此外，虽然合同条款要求客户使用供应商进行维修和维护，但这是合同的非租赁（服务）部分，不会改变客户有权使用设备的结论。因此，合同有3项单独组成部分：设备使用权、耗材供应和设备维护。
合同将患者监护设备的使用权让渡予客户，理由如下：
（1）合同履行取决于该设备的使用。供应商的替换权不是实质性的，因为更换设备的成本造成了经济障碍，阻止了供应商在除设备运行不正常的其他情况下更换设备。
（2）客户具有控制设备使用的权利，理由如下：
①客户有能力主导设备的使用。客户决定如何及何时使用设备，并操作设备。因此，在整个合同期内，客户对设备使用作出的决策对使用产生的经济利益影响最大。
②客户有能力从设备的使用中获得利益。在整个3年合同期内，该设备仅供客户使用。
示例2-5-11：光纤电缆合同
示例2-5-11（a）：
客户签订了一份为期15年的合同，有权在连接香港和东京的大型电缆中使用3根指定的、物理上可区分的深色光纤电缆。
客户通过将光纤电缆的每一端连接到其电子设备（即客户“点亮”光纤电缆）来决定光纤电缆的使用。如果光纤电缆受损，供应商负责维修和维护。
该合同包含租赁。客户有权使用3根深色光纤电缆15年。
合同的履行取决于光纤电缆的使用。光纤电缆在合同明确指定，在物理上与其他光纤电缆可区分。
客户具有控制深色光纤电缆使用的权利，理由如下：
（1）客户有能力主导深色光纤电缆的使用。客户决定光纤电缆的使用方式、时间和使用目的。因此，在整个合同期限内，客户对光纤电缆的使用作出的决策对使用产生的经济利益影响最大。
（2）客户有能力从使用深色光纤电缆中获得利益。在整个15年的合同期内，光纤电缆可供客户使用；除非客户同意，否则其他方不能使用该光纤电缆。
该合同还包含了光纤电缆维修和维护的非租赁（服务）部分。
示例2-5-11（b）：
客户签订了一份为期15年的合同，有权在连接香港和东京的光纤电缆内使用指定容量。指定的容量相当于客户在该光纤电缆中使用3根全容量光纤电缆（电缆包含15根类似容量的光纤电缆）。供应商决定数据传输（即供应商点亮光纤电缆，并决定使用哪根光纤电缆传输客户的流量）。
该合同不包含租赁。
供应商对客户数据的传输作出所有决策，只需要使用光纤电缆的一部分容量。该部分容量在物理上与光纤电缆的其余容量不可区分。客户实质上签订了使用光纤电缆容量的合同。客户无权使用已识别资产。
示例2-5-12：能源/电力合同
示例2-5-12（a）：
客户签订了一份合同，购买新发电厂生产的几乎所有能源，为期20年。发电厂归供应商所有，其不能从其他发电厂提供能源。在工厂建成之前，供应商和客户都参与了发电厂的设计。客户有权按照行业批准的操作规程自行操作和维护发电厂，或指定另一方操作和维护设备。
该合同包含租赁。客户有权使用发电厂20年。
合同的履行取决于发电厂的使用。其他发电厂无法提供能源。
客户具有控制发电厂使用的权利，理由如下：
（1）客户有能力主导发电厂的使用。客户已通过参与发电厂设计，并指定运营和维护发电厂的其他方，来确定发电厂的运营方式。客户在发电厂设计和维护方面的决策权使其能够就发电厂的使用作出决策，这对整个合同期内使用产生的经济利益影响最大。虽然另一方可能每天都在运营发电厂，但其仅为执行客户关于发电厂使用的决策。
（2）客户有能力从发电厂的使用中获得利益。在合同的20年期限内，客户有权获得发电厂生产的几乎所有能源。
示例2-5-12（b）：
电力供应商（客户）签订合同，购买发电厂生产的几乎全部电力，为期3年。发电厂由公用事业公司（供应商）所有和运营。供应商不能从其他发电厂提供电力。供应商在与客户签订合同前几年，设计并建了发电厂——客户未参与该设计。客户向供应商发出送电指示。指令详细说明了向客户送电的数量和时间。供应商每天按照行业批准的操作规程操作和维护发电厂。客户和供应商在合同开始时商定了发电厂的维护计划。客户的唯一决策权与送电指令相关。供应商可将客户未购买的电力出售予其他客户。
该合同不包含租赁。
虽然合同的履行取决于发电厂的使用，但客户不具有控制其使用的权利，因为其不具有能力主导发电厂的使用。供应商具有该能力。供应商作出发电厂如何运营的所有决策。
实际上，客户确定何时发电的能力，仅使其能够指定发电厂的产出。但是，在不具有其他决策权的情况下，客户不具有能力主导发电厂的使用。
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