虚开增值税专用发票罪的不法性质

虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定

参见陈兴良《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，载《法律科学(西北政法大学学报)》2021年第4期。

摘要

虚开增值税专用发票罪的不法性质是认定本罪的基础，由于《刑法》第205条以虚开为中心设立本罪，因而具有侵害增值税专用发票管理的秩序犯与侵害国家税款安全的财产犯的双重属性。在这种情况下，应当正确界定本罪的不法性质，将本罪确定为是骗取国家税款的财产犯罪。在司法实践中存在代开增值税专用发票等各种较为复杂的行为形态，这种行为在形式上具有虚开的外观，但在主观上没有骗取国家税款的目的或者在客观上没有造成国家税款损失的危险，因而不能认定为本罪。

关键词：虚开增值税专用发票 目的犯 危险犯 预备行为正犯化

内容节选

本罪包括两种犯罪类型，这就是单行为犯与复行为犯。在单行为犯的情况下，行为人只是实施了虚开行为，这是骗取国家税款的预备行为，因而属于实质预备犯。在复行为犯的情况下，行为人同时实施了虚开行为与骗取国家税款行为，因而属于实行犯。在实质预备犯的情况下，由于尚未实施骗取国家税款的实行行为，因而还没有造成国家税款流失，但具有造成国家税款流失的危险。在这个意义上说，尚未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票罪属于危险犯。

值得注意的是，抽象危险犯虽然能够对虚开行为的实质内容做出说明，然而却还不能将那些具有对增值税专用发票管理制度侵害性的虚开行为排除在《刑法》第205条的虚开行为之外。因为在单行为犯的情况下，虚开行为本身就具有对增值税专用发票管理制度的侵害性，因此，仅仅采用危险犯原理尚难以正确揭示虚开增值税专用发票罪的不法性质。

《刑法》第205条从第1款到第3款都是以虚开行为作为其构成要件行为的，对于虚开行为的性质，当行为人不仅实施了虚开行为，而且利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，或者明知他人骗取国家税款而为他人虚开增值税专用发票的情况下，当然具有增值税诈骗罪的性质。然而，如果在客观上仅仅实施了虚开行为，并没有继而实施骗取国家税款行为。在这种情况下，就难以排除侵害增值税专用发票管理制度的虚开行为。为此，应当引入目的犯原理。目的犯是以一定的目的作为构成要件要素的犯罪类型，目的犯可以分为法定的目的犯与非法定的目的犯。法定的目的犯之目的是立法机关在罪状中明文规定的，其立法意图就是以此限制构成要件范围。而非法定的目的犯之目的在罪状中没有明文规定，因而需要采用目的性限缩方法对构成要件范围加以限制。我国《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，因此需要采用目的性限缩方法，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。

总之，只有通过目的性限缩才能为《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的不法性质提供教义学根据。目的性限缩虽然超越了法条语义的范围，但它体现了立法本意。

论虚开增值税专用发票罪的构造

参见张明楷《论虚开增值税专用发票罪的构造》，载《清华法学》2024年第4期。

摘要

认为虚开增值税专用发票罪是单纯行为犯的观点，明显扩大了本罪的成立范围，也导致本罪与虚开发票罪的处理不协调；认为本罪是目的犯与危险犯的观点，虽然有可能限制本罪的成立范围，但导致对骗抵增值税款的预备行为、未遂行为与既遂行为同等处罚，不符合罪刑相适应原则。应当认为，虚开增值税专用发票罪是实害犯，虚开增值税专用发票进而骗抵增值税款，造成国家税款被骗损失的，构成本罪的既遂犯；实施了骗抵增值税款行为但未得逞的，成立本罪的未遂犯；虚开增值税专用发票但未实施骗抵增值税款行为的，成立虚开发票罪。由于《刑法》第205条第1款没有完整规定本罪的构成要件，故应当将骗抵国家增值税款的行为与造成国家税款被骗损失的结果补充为本罪的不成文的构成要件要素。

关键词：虚开增值税专用发票罪 行为犯 目的犯 抽象危险犯 实害犯

内容节选

2020年7月22日最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号，以下简称《意见》）第6条指出：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”据此，只要虚开增值税专用发票的行为具有骗税目的，或者虽然没有骗税目的但造成税款损失的，也成立虚开增值税专用发票罪。于是，本罪既可以是目的犯的行为犯，也可以是实害犯。但是，《解释》第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”不难看出，《解释》删除了《意见》中两个必要出罪条件中的“且”字，将“且”字改为“, ”。从修改后的字面含义来看，只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。虽然在中文语境下，逗号既可以表示“并且”，也可以表示“或者”，但既然《解释》特意删除《意见》中的“且”字，就表明出罪不以同时具备“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”为前提。所以，《解释》第10条第2款中的“, ”并非“并且”的含义。

既然只要行为人不以骗抵税款为目的，或者没有因抵扣造成税款被骗损失的就不成立虚开增值税专用发票罪，那就表明，只有具备上述目的且因抵扣造成税款被骗损失的行为，才能成立本罪。因此，本罪是实害犯，当然也是结果犯。根据《解释》第10条第2款的规定，行为人以骗抵税款为目的，实施了骗抵税款的行为但由于意志以外的原因而未得逞，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，应当认定为本罪的未遂犯，同时适用《刑法》第205条与第23条的规定。其一，在没有造成国家税款损失的虚开案件中，要通过考察行为人有无骗抵增值税款的行为与目的，来判断行为是否构成本罪的未遂犯。在这样的情形中，“不以骗抵税款为目的”成为本罪的出罪事由。其二，行为人虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因骗抵行为造成税款被骗损失的，则应认定为本罪的既遂犯。在这样的情形中，“没有因抵扣造成税款被骗损失”，成为本罪的出罪事由。

将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，与《解释》关于骗取出口退税罪的规定相协调。《解释》第7条规定了“假报出口或者其他欺骗手段”，其中第1项就是“使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税”；第9条第1款规定：“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”据此，行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，如果骗取出口退税“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”，就应当认定为骗取出口退税罪的既遂犯；如果行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，但由于意志以外原因未得逞的，就认定为骗取出口退税罪的未遂犯。基于同样的处理方案，在刑法分则没有另规定骗抵增值税款罪的立法例下，行为人虚开增值税专用发票进而使用该发票骗抵增值税款，造成国家增值税款损失的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂犯；骗抵行为未得逞的，则应认定为本罪的未遂犯。概言之，对仅虚开可以抵扣税款的发票或者其他发票的，应认定为虚开发票罪；对虚开后实施骗取出口退税行为的，应认定为骗取出口退税罪（包括既遂犯与未遂犯）；对虚开后实施骗抵增值税款行为的，应认定为虚开增值税专用发票罪（包括既遂犯与未遂犯）。

将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，与《解释》第10条第2款关于“目的”的表述并不矛盾。目的犯是就主观要素而言，实害犯是就不法根据而言，二者可以同时存在于一个犯罪中。如前所述，许多学者主张本罪是目的犯，而不将骗抵税款的认识因素与意志因素作为故意内容，是因为构成要件具有故意规制机能，故意的认识内容是构成要件事实，但《刑法》第205条第1款没有规定骗抵税款的行为与结果，故只好添加不成文的目的。如若认为本罪是实害犯，且是就既遂情形而言，《解释》所要求的以骗抵税款为目的就成为故意内容。亦即，如果将骗抵增值税款的行为与结果作为本罪的构成要件，那么，成立本罪不仅要求行为人明知自己虚开了增值税专用发票，而且要求行为人认识到自己的行为会引起骗抵税款进而使国家税款遭受损失的危害结果，并且希望或者放任这种结果的发生。如果不具有这样的故意内容，就只能认定为其他犯罪。既遂犯的故意在未遂犯中是主观的超过要素，在既遂犯中则不是主观的超过要素，而是需要客观上存在对应的行为与结果。

论新司法解释下虚开增值税专用发票罪的不法性质

参见周铭川《论新司法解释下虚开增值税专用发票罪的不法性质》，载《法治社会》2024年第5期。

摘要

虽然《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》将虚开增值税专用发票罪规定为目的犯，但目的犯说本质上不符合增值税基本原理，忽略了中间商并非纳税义务人、中间商侵吞截留所代收的税款在性质上是侵占而不是诈骗等理论。将本罪解释为由虚开行为和抵扣行为共同组成的复行为犯也不妥。本罪是抽象危险犯，只要实施了虚开行为即应定罪，不能以任何理由出罪。

关键词：虚开增值税专用发票罪 增值税 虚开 抽象危险犯

内容节选

（二）本罪是典型的抽象危险犯

首先，从侵害法益角度来讲，本罪具有抽象危险犯特征。与醉酒驾驶导致交通肇事的概率相比，虚开发票导致国家税款被抵扣或被骗取的概率无疑更高，虽然虚开发票本身不可能导致国家税款或财产损失，但为了防止有人使用虚开的发票去抵扣税款或骗取出口退税，刑法不得不将虚开发票规定为犯罪以提前处罚，明显体现出为了预防他罪而设立本罪的抽象危险犯特征。

实际上，刑法中所规定的各种发票犯罪，都具有抽象危险犯特征，都不是行为本身能够侵犯法益，而是非法使用发票实施其他犯罪才能侵犯法益，规定发票犯罪是为了预防其他犯罪。发票只是如同菜刀、领带、枪支等一样的工具，制造、伪造、出售、购买、持有发票等工具本身，都不可能侵犯法益，只有发票被人使用于其他犯罪，才能侵犯相应法益。例如，各种发票犯罪本身都无法侵犯国家税收或财产法益，只有非法使用发票去抵扣税款或骗取出口退税，才能侵害国家税收或财产法益。所谓扰乱发票管理秩序等，都不是发票犯罪所侵犯的法益，都无法作为入罪的实质理由，而仅仅是理论上的一种说法，是为了维护“刑法的任务是保护法益”“犯罪的本质是侵犯法益”等理论而提出的不符合实际的理论，甚至有人提出“阻挡层法益”“背后层法益”等概念。但是，即使法益概念再多，也改变不了一个事实：如果脱离保护国家税款或财产的目的，则所谓扰乱发票管理秩序的行为，根本就不应当被规定为犯罪，完全缺乏入罪根据。换言之，决不是虚开发票或伪造发票、出售发票、购买发票本身能侵犯什么法益，而是后续的非法使用发票去抵扣税款或骗取出口退税才能侵犯法益。不应将两个独立的犯罪所能侵犯的法益混为一谈，不应为了维护自己的理论而无视立法和生活实际。

其次，从规范目的来看，刑法设立本罪的目的，是为了预防有人使用虚开的发票去抵扣税款或骗取出口退税，是将刑罚处罚提前到抵扣税款或骗取出口退税的预备行为阶段即虚开发票阶段，而不是为了用一个虚开行为来包含诈骗行为。在刑法中单独设有诈骗罪的情况下，认为立法者会用虚开行为来包含诈骗行为，即使该类诈骗行为与增值税有关，也是难以想象的，否则，完全可以单独设立一个“增值税诈骗罪”，正如《刑法》第二百零四条设立了骗取出口退税罪一样。何况，如前所述，使用虚开的发票“骗抵”税款在性质上并非诈骗而是侵占，用虚开行为来包含诈骗行为也不合逻辑。

虽然是为了预防有人利用虚开的发票去实施其他犯罪而将虚开发票单独设为犯罪以提前处罚，但这并不意味着立法者认为每一张虚开的发票都会被人用于抵扣税款或骗取出口退税，不能因为某一张虚开的发票没有被人用于抵扣税款或骗取出口退税或者被这样使用的可能性较小而不予处罚；更不意味着立法者试图设立一个包含诈骗罪在内的虚开发票型诈骗罪，立法只是提前处罚虚开发票本身而已，不应对一个简单的虚开行为赋予过多的不切实际的内容和期待。

再次，从体系定位来看，本罪行为仅限于虚开发票行为。本罪立法最早见于全国人大常委会1995年发布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该《决定》第一句话即表明其立法目的：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。其第一条第一款规定惩治虚开发票行为，第二款规定惩治“有前款行为（并且）骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”行为。第二条规定伪造增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪，并且规定“伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大、情节特别严重、严重破坏经济秩序的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。第三条规定非法出售增值税专用发票罪，并规定“数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产”。第四条规定非法购买增值税专用发票罪和购买伪造的增值税专用发票罪，第五条和第六条规定其他发票犯罪。从伪造发票到出售和购买伪造的发票，从出售发票到购买发票，从真实的发票到伪造的发票，从增值税专用发票到可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票到普通发票，可谓应有尽有，建立起全方位无遗漏的发票犯罪体系。除了个别删改之外，这些规定几乎全被吸收到1997年《刑法》中，前三条的无期徒刑至今仍然保留。可见，本罪只是众多发票犯罪中的一个，除了行为方式或对象与其他发票犯罪不同之外，没有任何特殊性，且都是为了预防有人使用发票去实施逃税、骗税等犯罪而立法提前处罚的抽象危险犯，将本罪理解为目的犯、结果犯、复行为犯是没有理由的。

综上，本罪是抽象危险犯，只要实施了虚开发票行为，就应定罪处罚，不能以行为没有导致税款损失的现实危险或者尚未导致税款损失等任何理由出罪。

结语

作为一种理论体系，刑法理论内部应当保持一致性，不能出于某种需要而为某个犯罪创造一套与其他犯罪特别是相似犯罪完全不同的理论。在性质上，虚开发票只是其他犯罪预备阶段的行为，本身无法侵犯法益，是为了预防其他犯罪而设置的抽象危险犯，只要实施虚开发票行为就应定罪处罚，不能出于某种需要擅自为本罪添加目的要素、结果要素甚至行为要素，不应将本罪解释为目的犯、结果犯和复行为犯，没有必要提出那些过于繁琐曲折而又令人费解的理论。