个人所得税法领域居民个人认定标准辨析：一个全球比较的视角

文摘财经 2024-07-26 13:40 北京

作者信息

陈艺婧（中国政法大学财税法研究中心）

文章内容

一、问题的提出

　　在个人所得税法领域，居民税收管辖权冲突主要的表现形式是居民个人认定标准不一而产生的双重税收居民问题。其一，居民个人认定标准具有差异性。居民个人认定标准包括身份标准、住所标准、居所标准、居住时间标准、重要利益中心标准等。这些标准的多样性叠加多数辖区同时适用两项及以上标准，导致双重甚至多重税收居民的现象层出不穷。其二，双边税收协定解决双重税收居民冲突具有局限性。虽然辖区间可以通过加比规则来确定哪一辖区有权优先行使居民税收管辖权，但是，由于加比规则仅是从税收协定层面对税收管辖权冲突进行原则性的调整，如果要对居民身份作出最终认定，往往要结合域内法中的居民个人认定标准作综合认定，甚至还需要两辖区启动相互协商程序方可完成认定，这也导致居民税收管辖权冲突在现实中很难得到妥善解决。其三，居民个人认定标准的属人原则与社会现实具有不适配性。居民个人认定标准受传统的属人原则指导，而全球一体化打破了自然人与辖区之间普遍且稳定的属人联结点，频繁的人员流动导致双重税收居民与日俱增。其四，“来源”概念的模糊性亦对税权分配产生了影响。部分辖区将“所得发生地”或“财富所在地”等具有来源地管辖特征的纳税评定因素融入居民个人认定标准中，或扩大所得来源地的适用范围，这进一步加剧了征税权分配的无序或混乱。

　　针对上述问题，本文通过考察域外居民个人认定标准，对居民个人认定标准的制度肇源、演变及特征进行分析，提出居民个人认定标准的适用与协调方式，并对《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）中的居民税收管辖权相关规定提出完善建议。

二、居民个人认定标准的肇源

　　居民税收管辖权，是指征税国基于纳税人与征税辖区存在居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。根据属人法传统理论，居民个人从居住国政府公共支出中所获得的利益通常大于在该居住国从事一般性经济活动的非居民个人，故居民国要求居民个人承担全面纳税义务具有正当性。诸多辖区选择将国籍或住所作为居民税收管辖的课税联结点，在税法上体现为狭义的身份标准和住所标准。

　　（一）身份标准

　　身份标准以自然人行政管辖登记身份作为居民个人认定标准。身份标准的制度逻辑在于，自然人保有原始住所（母国）国籍，或具有选择住所国籍，表明个人精神服从并追求该辖区的民族精神，而不论其事实住所位于哪一辖区。因此原始住所或选择住所辖区享有对自然人全面征税的权力。

　　身份标准的优势在于实施标准明确，不因自然人居住地变化而直接影响其国籍国行使居民税收管辖权。但随着人员流动性的增强，如果一味将行政管辖登记作为联系自然人与特定辖区的媒介，很容易造成对同一辖区内不同身份的自然人的差别对待和歧视。对于长期居住于域外的自然人而言，遵守其住所地的法律似乎更为重要，仍适用本国法反而是对客观事实的违背。正由于此，身份标准在国际范围内已日渐式微，目前只有少数辖区采用该标准。

　　（二）传统住所标准

　　住所标准是一项悠久的居民个人认定标准。税法意义上的住所并非指一处住房或场所，而是一项税法事实。在传统住所标准中，“住所”一词还有家、永久性住所、住址、永久性居处等表述。有些辖区使用居所、居处或居住地等居所标准常用的法律术语，但会以法律解释的方法阐明自然人要有在该辖区内永久性居住的意愿。传统住所标准在主客观两方面均有具体要求，在客观上要求自然人有实际控制、支配或有权使用某固定场所的法律事实，在主观上要求自然人有在此处永久居住的意愿。在较长历史时期内，人之所在地具有较强稳定性，可以等同于人之身份与能力所在地，反映自然人对其居住地的较强依附性，而这种依附性在税法上则体现为人之住所地所具有的全面征税权。由于住所这一法律事实具有唯一性，适用传统住所标准有助于各辖区协调税收管辖权的分配问题。

　　传统住所概念的模糊性是住所标准最主要的缺陷。除一些成文法辖区将税法住所等同于民法住所外，多数辖区甚少在税法中明确界定住所含义。这在很大程度上是出于住所标准“主客观相统一”要求使个案中的“住所”难以界定，因为客观事实的举证相对容易，但内心意愿的探明就未必那么简单。并且，当事人也可以在内心意愿这一“挡箭牌”下，通过经常变换住所来达到规避法律的目的。

三、居民个人认定标准的演变

　　身份标准和传统住所标准的界分长期呈对立之势，直至二十世纪中后期出现了“惯常居所”这一新联结点，对立局面方始缓和。一方面，由于人员流动日益频繁，这两项标准难以适应各辖区居民个人认定的需求，双重征税和双重不征税问题愈演愈烈。为此，身份和住所的内涵在法律实践中得以扩围，居所标准和居住时间标准应运而生。另一方面，伴随经济全球化进程的深入，部分域外法也开始采用重要利益中心标准，或在已有标准中增加更能反映重要利益关系的联结因素。

　　通过梳理和总结域外法中居民税收管辖权的法律规定，本文将居民个人认定标准分为身份标准、住所标准、居所标准、居住时间标准与重要利益中心标准五种基本类型，以及一类针对居民身份转化的特别措施，在此基础上分析居民个人认定标准的演变过程。

　　（一）身份标准的限缩

　　当前，即便是那些采取严格身份标准的辖区，也会根据事实情况对特定身份的自然人给予豁免。某些辖区会将具有双重国籍、成为其他辖区永久居民或在境外不间断常年居留的公民列入豁免范围。例如，根据美国税法中的与外国更密切联系规则，如果美国税法定义的居民在域外有“以税收住所为据的纳税地”且与该地联系更密切，则可能被视为美国非税收居民。但在确定自然人与哪一辖区联系更密切时，美国税法的考察体系却高度复杂。

　　针对因工作性质特殊而长期脱离母国的自然人，还有一类特殊的任职身份标准。许多辖区规定在其政府机关履职、从事外交工作、担任官方代表，或在特定国际或区域性组织任职的公民或国民为其居民个人，其居民身份不因工作原因而发生转变。还有少数辖区将这种任职身份范围拓展至被派遣至域外的本辖区居民企业或域外子公司的员工，以及在其在册船舶或飞机上工作的人员，这一规定的目的是确保特殊任职人员仍为其本辖区居民。为减少这种特殊标准给征纳双方税收评定带来的负担，一些辖区将在本辖区任职或受雇期间为另一辖区居民个人，或特殊任职身份人员在域外履职而向域外税务机关负有全部或部分纳税义务等情形，纳入任职身份标准的豁免范围。

　　（二）住所标准的修正

　　为降低主观方面的证明难度，部分辖区对住所标准进行了修正。一种方式是将住所标准与重要利益中心标准结合。有辖区规定，自然人满足住所或重要利益中心任一标准的，即为其居民个人。也有辖区认为，住所定义本身包括自然人的居住地、经济活动地和重要利益中心所在地等因素。还有辖区在法律解释中指出，住所认定要综合自然人的工作地、子女受教育地与社团成员身份所在地等事实情况予以综合评定。另一种方式是兼采住所标准与居所标准。该标准是指自然人在辖区内有住所，或没有住所但有临时住所、习惯性居处或居所的，均构成居民个人。有的辖区还会在评定时考虑自然人持有房产、拥有住所或维持居所的时间因素。但是，此处的时间因素更多关注的是自然人有住所或居所的时间，以验证自然人与该辖区交互的持续程度，这与自然人因在某地实际停留而满足居住时间标准有所不同。此外，部分域外法在确定自然人是否有住所时，也会对有无配偶的情形作更多区分，并分别依据家庭所在地或主要居住地来确定其住所地。尽管这两项修正的住所标准增设了重要利益中心或居所等事实，但其主要目的仍是验证自然人是否具有在一处永久居住的意图，因而并未完全脱离住所标准的范畴。

　　除上述外，域外法中还有一类特殊的住所推定制度。有辖区规定，如果自然人因其职业特点需要在该辖区长期居住，或存在自然人的配偶、未成年子女等亲属与其在该辖区共同居住等法律规定的事实情况，则推定自然人在该辖区有住所。

　　（三）居所标准的兴起

　　居所标准，亦称惯常居所标准，是指如果自然人的习惯性居所或通常居住地等位于某辖区，则构成该辖区的居民个人。该标准通常根据自然人与辖区的联结强弱，依据预先设定的居住联结点，推导自然人是否经常或惯常在某辖区内居住。采用居所标准的辖区对于何种联结点优先适用的考量各不相同。举例而言，有辖区优先适用“居住”的一般概念，即基于自然人的居留意图、家庭、营业、就业、资产和生活安排等因素予以综合评定。只有在不符合“居住”的一般概念的情况下，方可适用法定测试标准，测试因素包括住所、居住时间、退休养老身份及其缴费情况等。与之相对，也有辖区坚持优先适用法定测试标准，而后才会考虑其他的居住联结点。由于该类规则应用较为复杂，部分辖区还会辅以特定豁免规则，将纳税主体限缩为公民、永久居民或取得其他合法长期居留权的自然人，以及排除停留时间极为有限或证明在域外生活或工作时间足够长的自然人。

　　居所标准的优势在于尽可能地弱化对永久性居住这一主观意图的要求，以客观居住或有居所等法律事实作为居民个人身份成立的依据。但是，由于居所标准没有明确的定义，故往往需要依托司法机关的解释。实践中通常采用一种“纯粹务实”的方法，允许司法机关“根据所有事实并以常识为指导”作出裁决。有判例将居所标准的特征描述为“一个人在内心和事实上选择何地作为自身生活和维持社会关系的所在地”，居民个人应为“‘通常居于’经常、通常或惯常生活的地方”，这“与情况特殊、偶然或临时居住形成对比”。尽管上述判例指出了居所区别于住所“永久性”的“通常性”，但囿于居所定义的缺位与其不唯一性，使其在实践中侧重于逐案审查，这也对辖区的税收征管能力提出了更高要求。

　　为解决分级税收管理体制产生的域内税收管辖权冲突问题，居所标准还发展出一种居所标准与联结点相结合的模式。例如，为确定自然人在联邦和省两级的居民身份，加拿大规定有显著居住、次要居住与其他居住的三级联结标准。

　　（四）居住时间标准的协配

　　居住时间标准是主流的居民个人认定标准之一，通常与住所标准或居所标准共同运用。居住时间指的是自然人在某辖区内的居住、生活或停留时间。也即：如果自然人在一辖区内的实际停留时间累计达到一定天数，则构成该辖区的居民个人。多数辖区以一个纳税年度为计量单位，要求累计停留时间达到180天、182天、183天、六个月或一年不等。在这一基础上，还有少数辖区兼采“连续停留测试”或“回顾测试”，如自然人在该辖区连续数年累计停留超过一定天数，或当年及其此前年度均停留满一定天数，则构成居民个人。

　　居住时间标准以自然人的实际停留时间为衡量指标，既方便纳税人理解，又能提高税收征管效率。尤其是在信息技术的支持下，税务机关能够通过调取自然人出入境记录等停留信息，在较短时间内完成居民身份判断和核查工作。然而，居住时间标准同样存在缺陷。这种机械的测试方法与传统属人法对“住所”的认识相悖；并且，在新经济环境中，无形存在可以达到与物理停留同样的效果，此时如果仍以传统的停留事实作为标准就不再合理。或许正是出于上述考虑，只有极少数辖区以居住时间标准作为唯一的居民个人认定标准。

　　（五）重要利益中心标准的发展

　　重要利益中心标准是以事实和情况为依据，分析自然人是否与辖区具有更密切联系的标准。该标准整体上采用正向列举的方法，以包括永久性住所、居所、居住时间、子女抚养与教育、雇佣关系、登记注册事项等关涉自然人经济、社会和家庭关系的因素作为认定标准。各评价因素之间没有先后顺序，呈现总体框架分析的特征。传统重要利益中心所在地与自然人生活重心所在地并无二致。一般而言，如果自然人在某辖区组成家庭、持续居住和工作并持有资产，就足以表明其重要利益中心位于该辖区。然而，由于相关因素含义不明，故有辖区转而采用“收益说”，将“所得发生地”或“财富所在地”纳入评定范畴。

　　这种从生活重心向以经济利益为中心的转变需要引起警惕。重要利益中心之所以被作为一项独立标准，原因在于税收与经济利益之间的紧密联系。然而，这一标准向来难以应用，尤其是在自然人的经济社会关系分布于两个或以上辖区时更是如此，因为此时必须要决断哪个辖区居于主导地位，但税法对于如何决断并无明确指引，一直是由各辖区自行处理。这无疑会给自然人造成更大的税收不确定性，并引发辖区之间的征税权冲突。基于居住地与其他因素被赋予同等或相似的重要性，域外法中出现了对自然人重要利益中心的价值判断，即：自然人与辖区间的联结是应主要关注个人生活关系，还是有必要转向经济上的源泉关系。实践中，不少居民国为防范本国税源流失，放弃对可能构成本辖区的居民个人的域外所得征税，其税收地位也从居民国转为来源国。然而，这种转变会使对来源地优先行使部分征税权、居民国行使剩余所得征税权的分配法则归于无序。原因在于，“来源”并不是一项明确的概念。如果一辖区想要扩大通过来源地规则征收的所得范围，对其域内法的所得来源规定进行修改即可实现。在此情况下，两个或以上辖区将同时构成一项所得的来源地，并引发双重征税问题。因此，应审慎将重要利益中心作为一项独立标准，以避免所得来源扩大化造成的重复征税问题。

　　（六）针对居民身份转化特别措施的引入

　　现实中，以规避税收为主要目的的居民身份转化做法包括变更国籍、取得域外永久或长期居留身份或在其他辖区停留一定天数等，以规避其母国或居住国的居民身份认定。事实上，除采用严格身份标准和居住时间标准的辖区外，上述做法仍无法绕开双重税收居民的身份认定，而往往只是钻了税收征管的漏洞。部分辖区针对居民个人迁移引发的居民身份转化行为规定了特别措施，主要有三类。一是低税地排除规则。对公民或国民将其居民身份迁移到低税地的，如经认定该等迁移系出于税收目的，其在迁出地的居民身份在此后的数个纳税年度内不发生变化。二是延续规则。居民个人移居境外后的数个纳税年度内，如无法证明其与原居民国不具有实质性联结或已承担新居民国纳税义务的情况，原居民国仍保留其居民身份。三是申请规则。少数辖区允许在其域内承担有限纳税义务的自然人可获得全面纳税地位，前提是自然人提供可核实文件用以证明其相关纳税年度的绝大部分所得须向该辖区缴纳所得税，或自然人取得的来源于境外的所得未超过该辖区个人所得税免征额。尽管这些特别措施是居民个人认定标准的一种补充认定措施，但为应对日益严峻的国际逃避税和欺诈等滥用行为，该类特别措施已为更多辖区所重视并被纳入其域内法中。

四、我国《个人所得税法》居民税收管辖权的完善建议

（略）

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第7期）

　　（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：

陈艺婧.个人所得税法领域居民个人认定标准辨析：一个全球比较的视角[J].国际税收，2024（7）：61-69.