数字资产税收治理的国际比较与优化路径

文摘财经 2024-08-17 09:38 北京

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张国钧（国家税务总局厦门市税务局）

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　　数字经济的快速发展带动了信息产业、通信产业、互联网产业及各种基于数字技术新产业的大发展，紧随而至的是大量商业新业态和新模式的不断涌现。对此，党的二十大报告指出，要加快建设数字中国，加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，打造具有国际竞争力的数字产业集群。2023年年底召开的中央经济工作会议亦强调，要大力发展数字经济、数字消费，拓展数字贸易。

　　与此同时，随着数字技术发展而产生的数字资产已成为市场投资的一大热点。从加密货币到游戏道具，从数字艺术品到虚拟土地，数字资产的种类不断增加，吸引了越来越多的投资者参与投资。数字资产的交易模式、交易场所和交易方式与传统金融市场完全不同，数字资产交易市场的快速变化和不断创新对包括税收监管在内的税收治理带来新挑战。

一、数字资产对我国税收治理提出全新挑战

　　数字资产是指通过数字技术所创建、存储、传输、交易的具有经济价值的资产。这些资产通常以数字形式存在，可以是数字货币（如比特币、以太币等），也可以是数字艺术品、虚拟土地、游戏道具等。数字资产的特点是可以通过区块链等技术进行去中心化的存储和交易，具有高度的安全性和匿名性，同时也可以实现跨国界的快速交易，因此备受投资者的关注。数字资产征税可能涉及增值税、个人所得税、企业所得税等税种。因涉及全新的交易对象及交易形式，数字资产对传统税收政策和税收治理体系提出全新挑战。

　　（一）数字资产价值评估存在困难

　　要对数字资产进行征税，必须首先确定其计税基础。在数字资产交易实践中，由于数字资产具有虚拟性、构成模式复杂、价格波动大等特征，加之市场需求变化快等因素，其价值识别和评估存在一定难度。一方面，数字资产的生产方式和衍生模式多样且复杂，导致其价值构成复杂。另一方面，数字资产的衍生权益价值具有不确定性。例如，数字藏品所包含的实物或某种权益所涵盖的范围较广，如版权权益、平台赋能、实体纪念物投放、活动参与资格等，其中有些权益是市场营销的结果，与数字藏品本身没有直接关系，这加大了数字资产衍生权益价值评估的难度。此外，数字资产的价值评估受市场广度、市场深度、应用场景、市场认可度和用户实际需求等方面不同程度的影响，这也增加了数字资产价值评估的难度。

　　（二）数字资产税收治理相关法律法规尚待完善

　　当前，我国没有出台专门针对数字资产交易课税的立法，也没有颁布适用性强的相关规范性文件。在数字资产交易实践中，如何确定应纳税主体，依据何种税目进行纳税，数字资产交易所获收益适用税率是多少等，目前均未有明确规定。在增值税方面，对基于区块链技术的数字资产（如数字藏品），其税收属性应当归属于电子出版物还是无形资产，在税法中并无明确规定，从而无法确定其适用税率；在企业所得税方面，数字资产的交易和生产并不依赖物理场所，这给现行税法中判定居民企业与非居民企业、非居民企业与常设机构相关规定带来挑战；在个人所得税方面，不同数字资产应归属于何种所得类型尚不明确，给个人所得税征管带来困难。

　　（三）数字资产跨境所得税收管辖权存在争议

　　在国际税收实践中，一般采用来源地税收管辖权和居民税收管辖权对跨境所得进行征税。如果两个税收管辖权之间存在冲突，则依据“常设机构原则”解决税收管辖权划分问题，并将常设机构作为判定“经济关联”的重要指标。但有别于传统资产，数字资产可以依托虚拟服务器、借助互联网技术实现跨区域高速传输，而不依赖实体性的固定营业场所，突破了传统“常设机构”的认定范围。因此，在数字资产交易中很难判定常设机构，这也导致数字资产跨境转移税收管辖权划分往往存在较大争议。

　　（四）数字资产税收治理存在信息不对称现象

　　数字资产交易往往发生在去中心化的平台上，数字资产交易的匿名性、隐蔽性、复杂性和不可逆性加大了税务机关获取相关涉税信息的难度，加剧了征纳双方信息的不对称性。在我国，大部分数字资产交易是通过第三方交易平台实现的，这些交易平台的服务器往往注册在海外，国内互联网监管平台无法对其进行监管。我国税务机关通过纳税人的登记注册地和生产经营机构来识别与管理纳税主体，尚无法对数字资产交易进行有效识别与管理。税务机关无法确定交易平台的相关信息，也难以确定相关交易主体、交易金额。同时，资金流动也不仅仅是简单的法定货币流通，也可能是加密货币的流通或线下现金交易，这进一步增加了穿透式监管的难度，也增加了纳税主体逃避税的可能性。此外，当前我国政府部门间的数据系统相互独立，各类系统之间存在数据重复、数据口径不一、数据粒度不一等问题，加大了整合数据共享接口的难度，也使得数字资产交易的涉税信息采集受到制约，给数字资产税收监管带来了挑战。

二、域外数字资产税收治理实践及经验

　　（一）数字资产税收监管的立法建设

　　各国针对数字资产在税收监管立法方面已作出诸多有益探索，这些法律法规旨在确保增强数字资产市场的透明度、加强其合规性和稳定性，同时保护投资者利益，为数字资产提供有序的发展环境。

　　美国早在2014年3月发布了第一份涉及加密货币的税收指南，即2014-21号通知。该税收指南认定加密货币是可以被用作计算单位、交换媒介、价值储存的数字价值表示，不具有法定货币的地位。在税收方面，加密货币被认定为资产，可以适用资产的一般税收原则。2017年，美国总统签署税收法案。该税收法案明确加密货币征税范围包括法币交易和币币交易，公司、服务提供商、独立承包商若用加密货币形式支付员工工资需要缴纳税款。2019年10月，美国国内收入局（IRS）发布关于解决加密货币交易的税务处理技术性问题的新指南，即2019-24号税收指南。该指南规定，当纳税人所持有的加密货币经历硬分叉时，纳税人获得的新加密货币视为应纳税收入。

德国在2013年提出虚拟货币视同金融资产的征税法案。2018年，德国发布新虚拟货币征税法案，新法案规定对比特币用户使用数字虚拟货币作为支付手段不征税。2022年5月，德国联邦财政部发布《虚拟货币和其他代币的所得税处理》，对虚拟货币和其他代币的性质、区块链、挖矿等作出解释，并对出售虚拟货币或其他代币获得收入的所得税处理、使用虚拟货币或其他代币借贷获得收入的所得税处理、从硬分叉收到的虚拟货币的所得税处理、通过虚拟货币空投收到的虚拟货币和其他代币的所得税处理、实用型代币和证券型代币的所得税处理等作出具体的税收规定，为金融管理、商业从业人员及个人纳税人提供了合法、安全、实用的虚拟货币和其他代币的所得税处理指南。

　　韩国企划财政部于2020年7月公布对加密货币交易征收资本利得税的有关规定：自2021年10月起，若纳税人一个纳税年度内加密货币交易所得超过250万韩元，则其加密货币交易所得需按照20%的固定税率缴纳资本利得税。新加坡国内收入局（IRAS）在2020年4月发布《IRAS电子税务指南——数字代币的所得税处理》，该指南主要对有关支付代币、实用代币和证券代币等数字代币交易的所得税处理提供指引。白俄罗斯于2017年12月发布发展数字经济总统令，对加密货币挖矿、代币创建、买入、转让等行为提供税收优惠。葡萄牙税务当局规定：2023年以前，加密货币交易不需要缴纳个人所得税，加密货币交易不被视为投资收益（企业除外）；自2023年起，加密资产收益被视为资本收益，除持有一年以上的加密资产（不适用于归类为证券的加密资产）外，税务部门对加密资产交易收益征收税率为28%的资本利得税。

　　（二）数字资产的交易追踪和税源管理

　　韩国持续追踪加密货币交易，加密货币交易所采用KYC程序处理加密货币交易，对交易者是否符合相关监管要求进行审查。同时，加密货币交易只能以韩元作为支付手段，交易者在交易所的账号与其银行账户挂钩，禁止匿名交易。

　　芬兰国家税务局可以在不揭示个人身份的前提下，从其国内数字平台获取与税收相关的批量数据，还可从信用卡公司、自动取款机、银行、支付服务提供商及加密货币交易等多个渠道收集数据。这些数据可用于风险管理、分析和控制。在应对与平台经济和加密货币相关的税收风险方面，发挥了一定作用。

　　美国IRS在2019年通过虚拟货币合规行动向可能没有报告或没有准确报告加密货币交易收入并缴纳税款的纳税人发送信件。2024年，美国IRS加强数字资产税务合规工作，发布关于经纪人报告数字资产交易的法规草案，同时发出匿名传票要求经纪人提供加密货币交易纳税人的相关信息。从加密货币交易所提供的记录发现，纳税人不合规比率可能高达75%。美国IRS预计，在2024财年数字资产税务合规工作中，将有更多的数字资产案件被追查。

　　（三）数字资产交易报告制度

　　美国IRS在2014年规定，纳税人使用加密货币进行支付将与其他任何财产支付一样，需要提交加密货币交易信息报告。2018年3月，美国IRS要求纳税人报告加密货币交易事项，根据加密货币支付的不同情况准确填写申报表。2020年12月，美国IRS发布修订后的申报表，要求所有填报者填写加密货币相关信息，如果不填写将被视为提供伪证。2021年5月，IRS发布加密货币交易报告新规则，规定当纳税人加密货币转账金额超过1万美元时，纳税人必须向IRS进行报告。2021年，美国参议院通过《美国基建投资和就业法案》，要求所有运营加密货币的第三方平台必须向IRS报告其客户的所有交易和账户。该法案还扩大了运营加密货币的第三方中介平台的定义，即涵盖“任何代表他人进行加密货币交易和转移的个人或平台”，因此该法案被认为是美国目前对加密货币税收监管最为严格的法规。

　　韩国国税厅规定，对于境外账户余额在一年内的任何月末超过5亿韩元的加密货币账户，账户持有人应在次年6月之前向税务部门报告账户情况，以防止纳税人运用加密货币有意隐匿经营所得、资产转让收益、继承和赠与等。账户持有人如故意瞒报或少报，将会面临罚款，罚款金额相当于瞒报或少报金额的20%，若瞒报或少报金额达到50亿韩元以上，账户持有人可能面临诉讼并被公开披露。

　　日本国税厅规定，加密资产交易服务提供商应就2018年1月1日以后的加密资产交易提供有关年度交易报告。年度交易报告主要包括当年购买加密资产的金额、数量、销售金额、盈亏总额、支付费用等内容。

　　（四）数字资产税务合规审查

　　2018年7月，美国IRS表示将通过对纳税人教育、审计、刑事调查和与其他机构合作开展刑事调查等行动，来解决与加密货币有关的税务不合规问题。2019年7月，美国IRS发布文件，详细介绍如何通过多种方式和渠道打击加密货币逃税行为。美国IRS对数字资产及其交易持续推出各种措施，避免个人或机构借助加密货币逃税，强化税务合规性管理。采取的措施主要如下：一是发函告知加密货币交易纳税人其欠税数额，并列明不申报或没有准确申报虚拟货币交易相关税款所应承担的后果；二是不断细化纳税申报要求，加大对不按规定进行纳税申报行为的处罚力度。

　　加拿大税务局对数字资产交易全过程进行全面稽查，稽查范围涵盖各种交易主体，包括挖矿公司、个人投资者及所有涉及加密货币交易的主体，并发布稽查公告。加拿大税务局在稽查中通过分析交易记录、加密货币交易平台数据及其他相关信息，识别潜在的数字资产交易逃税者，并在此基础上，采取适当措施，确保纳税人按照相关法规规定履行纳税义务。

澳大利亚税务局积极采用先进技术和数据分析方法，准确追踪并核实数字资产持有者的交易活动，确保数字资产交易活动的税务合规性。目前，澳大利亚税务局正与各相关方加强合作，采取措施来减少逃避税行为和非法资金流动，不断提高对数字资产持有者的监管力度，提高其税收遵从度。

　　（五）数字资产税收监管的多方合作

　　一是加强行业团体之间的协作。比如，日本国税厅与共享经济和加密货币相关行业团体展开合作，旨在增强点对点（P2P）加密货币交易者的税务合规意识，并向首次需要申报的纳税人传授相关税务知识。在这种合作机制下，行业团体为加密货币交易平台提供税务合规指导，而平台则通过各自的网站和电子邮件将纳税申报义务告知平台上的个人卖家，这种合作模式有助于确保纳税人，尤其是共享经济和加密货币领域的纳税人，充分了解并遵守纳税义务。

　　二是加强国际组织框架下信息交换要求的制定。2021年4月，二十国集团（G20）授权经济合作与发展组织（OECD）制定一个报告框架，规定自动交换加密资产涉税信息的相关情况。2022年8月，OECD批准加密资产报告框架（Crypto-Asset Reporting Framework，CARF），该框架规定了加密资产的范围及需报告相关涉税信息的中介机构和其他服务提供商，要求其以标准化方式报告加密资产交易的涉税信息，并在各国间自动交换此类信息。2022年8月，OECD还批准了金融账户涉税信息自动交换标准（Common Reporting Standard，CRS）修正案，将某些电子货币产品和央行数字货币纳入需要报告的加密资产范围。2023年9月，欧盟行政合作指令第八版修正案（Directive on Administrative Cooperation，DAC8）获得投票通过，该修正案对欧盟范围内加密资产交易的涉税信息报告义务作出规定，要求加密资产服务提供商收集全面的交易数据，涵盖任何规模的加密资产转移，并在加密资产转移的同时或之前安全地提供这些信息，借此实现欧盟成员国之间加密资产交易涉税信息的自动信息交换。

三、优化我国数字资产税收治理的路径建议

　　相较于数字经济和数字资产的高速发展，我国对数字资产的税收治理相对滞后。数字资产课税制度和税收监管应符合数字资产的发展规律，并根据数字资产发展过程中出现的新情况、新问题及时作出适应性调整。我国可参考各国对数字资产课税的举措，在适应我国数字资产发展状况的基础上，有选择地借鉴和吸收，及时调整国内税收政策，以更好地维护国家税收权益。

　　（一）制定数字资产课税整体改革方案

　　从国际实践看，对数字资产课税已基本成为国际共识。大多数国家选择把数字资产课税嵌入现有的税收制度体系中，不另行开征新的税种。目前，我国对数字资产课税还处于研究探索阶段，同时数字资产未来的发展方向还存在很多未知空间，因此在数字资产课税方案的设计上不可急于求成，不必追求短期内就设计出完美的数字资产课税体系，而要给未来的变化调整留出足够空间。在数字资产课税问题上，要充分研判对数字资产课税的时机和条件，在现行税收制度中嵌入对数字资产课税的相关内容，重点在于对现行的税收制度进行调整和重塑，提出合理化的改革方案。

　　在增值税方面，建议对数字资产在其流转交易环节征收增值税。从短期看，要将数字资产纳入增值税的征收范围，按照性质相同或相近的原则，把数字资产归类到现行增值税税目和征税范围中，适用相应的税率。从长期看，要进一步推动增值税税率简并，实行标准税率和优惠税率两档税率，对生活必需品和民生基本服务适用优惠税率，对包括数字资产在内的其他商品和服务统一适用标准税率，进而解决数字资产适用增值税税目不清晰、适用税率存在争议的问题。此外，对数字资产跨境交易的税款征收原则和征收环节进行明确。建议对跨境交易数字资产按照消费地原则征收增值税；征收环节上，建议分为企业对企业（B2B）和企业对个人（B2C）两种情况。在B2B情况下，由境内数字资产进口商作为纳税人缴纳进口环节增值税；在B2C情况下，向我国境内消费者销售数字资产的境外供应商应在我国办理税务登记并作为纳税人承担增值税纳税义务。

　　在企业所得税方面，考虑到数字资产的财产属性较强，建议将数字资产收入归入《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第六条第三款规定的转让财产收入范围，并相应修改《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第十六条有关内容。或者也可将数字资产收入纳入《企业所得税法》第六条第九款规定的其他收入范围，并相应修改《企业所得税法实施条例》第二十二条有关内容。考虑到数字资产所处行业和发展阶段，建议对数字资产实行一定的税收优惠政策，可设置一定数额的免征额，对数字资产交易年所得额在规定限额以下的，免征企业所得税。同时，可将数字资产单独进行核算并课税，数字资产的损失不能抵减非数字资产类别所得，但可以结转至下一个纳税年度，抵减下一个纳税周期的数字资产所得。由于数字资产交易都是线上运营，属于轻资产运营，且不存在实体机构，因此，应以国际税改“双支柱”方案落地为契机，修改完善常设机构判定规则。建议在原有常设机构判定规则的基础上，增设“虚拟常设机构”概念，同时引入显著经济存在等新的联结度判定规则，使税收管辖权的判定能够涵盖未设立传统常设机构的数字资产企业和不归属于原联结度判定规则的数字资产交易所得。个人所得税政策方面，我国尚未出台对加密货币征收个人所得税的规定。目前，仅有《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕818号）对网络游戏所涉及的虚拟货币作出规定，对于个人交易数字资产取得的其他类型的数字资产交易收入涉及的税目和税率没有明确规定。若对数字资产交易征收个人所得税，将面临收入性质、所得类型、税目确定和税率适用的问题。从短期看，应就不同类型的数字资产交易事项，判定不同的收入性质所应归属的税目，再适用该税目相应的税率计算缴纳个人所得税。从长期看，建议完善综合与分类相结合的个人所得税制度，适当扩大综合所得范围，把经营所得、财产转让所得、财产租赁所得、短期资本利得纳入综合所得，实行累进税率；对持有时间超过一定期限的长期资本利得实行较低的比例税率。这样，既能减少判断数字资产交易归属税目和适用税率的困扰，简化税制，亦能更好地发挥个人所得税调节收入差距的职能。

　　（二）完善数字资产相关法律法规

　　对数字资产的概念与交易进行明确的法律定性，适时确立数字资产的合法地位，以解决数字资产在继承、转让、维权等方面的法律问题。对数字资产确权，明确包括数字资产的创造者、持有者和交易参与者的权利和义务，保护数字资产持有者的权利，防止侵权行为的发生。规范数字资产交易的合法性，包括数字资产的合法买卖、交换、赠与等交易活动。规范交易合法性有助于降低不当交易的风险，维护数字资产市场秩序。建议完善数字资产的税收立法。首先，要明确数字资产的分类，针对数字资产的多样性，税务部门可以制定更详细的分类标准，以涵盖不同类型的数字资产，如加密货币、非同质化代币（NFT）等。其次，制定数字资产税收法律法规，规定数字资产交易的征税方式、税率和纳税义务等，确保数字资产交易依法纳税。最后，为鼓励数字资产领域的发展，政府可以考虑制定相关税收优惠政策，如减免税收、降低税率等，以吸引更多的投资和创新。

　　（三）强化数字资产相关税收监管

　　一是打造一体化、集约化和智能化的数字资产征管信息分析系统，加强信息资源的集成整合和深度利用。二是建立并完善数字资产税源信息主动披露制度，实行数字资产交易的实名制管理，设置信息披露和报告制度，要求数字资产交易平台和交易参与者主动向税务部门披露数字资产交易相关涉税信息。税务部门定期审核数字资产交易平台信息披露的合规性，并对不合规的平台采取必要的应对措施。三是建立风险排查和监测系统，通过数据分析和算法，实时监测涉税交易，追踪数字资产的生成和交易等重要信息，在此基础上对这些信息进行大数据分析，识别潜在的风险和不合规行为，及时采取措施进行干预和调查。四是采取系列措施实现数字资产税收监管的数字化和智能化。借助先进的信息技术，包括大数据分析、人工智能、云计算和区块链技术等，将数字资产征管的各个环节数字化，建立一个“超级算量、智慧算法、强大算力”的数字驱动体系。区块链可以提供分布式账本，确保交易的透明性和不可篡改性。利用区块链技术推动数字资产税收监管，税务部门可以随时访问和审查交易数据，设置智能合约自动税款清算，提高税收监管效率。

　　（四）加强数字资产税收合作和信息共享

　　一是积极参与数字经济国际税收规则的制定，推进国际税改“双支柱”方案的落地，使跨国公司在数字经济背景下可以更加公平地承担全球纳税义务。二是加强国际税收征管合作。加强数字资产生产国和数字资产交易国之间的利益协调，防止纳税主体利用各国税收政策差异进行跨境数字资产利润转移，确保税收权益分配的公平性。三是强化反避税和税收信息交换。建立信息交换机制，主要利用《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information，MCAA）交换的信息，获取跨境数字资产交易主体的交易信息、业务信息，同时建立健全我国自然人税费服务与监管体系。通过国际间共享数字资产交易信息，有效监督数字资产的运营情况，增强税收治理的透明度，减少纳税主体逃避税和滥用税收政策的可能性。四是加强政府部门间协同合作。税务部门需要加强同政府相关部门的协同合作，联动管理，搭建信息共享平台，实现关键数据资源互通、先进知识技术共享。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第8期）

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张国钧.数字资产税收治理的国际比较与优化路径[J].国际税收，2024（8）：42-49.