冯小川（厦门国家会计学院）
王子玉（厦门国家会计学院）
（一）单边措施的兴起
2010年起，由于美国谷歌、亚马逊、苹果等数字巨头的利润转移行为加剧了对市场辖区的税基侵蚀，有关单边措施的讨论已在法国、德国等欧洲国家相继产生。2012年6月，G20/OECD为应对BEPS问题开启了新一轮的国际税改，于2015年发布BEPS15项行动计划最终成果报告。其中，第1项行动计划最终成果报告分析了数字经济和新商业模式下可能产生的BEPS问题。为应对数字经济带来的BEPS问题，OECD与一些辖区先后提出引入“显著经济存在”、预提税、衡平税（equalisation levy）、更改常设机构定义等多项方案。欧盟更进一步提出了长期方案（引入“显著经济存在”）和短期方案（征收数字服务税）相结合的方法，意图通过新的手段对经济数字化活动实现有效税收征管。
2018年至2019年期间，由于部分辖区对数字经济活动征税的需求比较迫切，在OECD未明确阻止各辖区采用单边临时税收措施的前提下，以欧盟成员国为代表的部分辖区掀起了单边措施的立法热潮。2018年，欧盟委员会率先发布委员会指令，允许欧盟成员国采取通用方法向各类依赖于用户贡献的数字服务的总收入征收数字服务税（Digital Services Tax,DST）。不同于传统的所得税、增值税或商品服务税等税种，数字服务税兼有对总收入课税和对交易额课税的特征，可以在短期内打破现有税制的局限性，实现对跨境数字服务征税的目标。因此，在短短的两三年内，法国、意大利、西班牙等欧盟成员国开始筹备并开征数字服务税。肯尼亚、突尼斯等非洲国家也紧随其后出台类似税种。部分亚洲国家，如印度和印度尼西亚并未采用数字服务税方案，而是采取引入“显著经济存在”或开征衡平税的方法，从其他渠道对企业的数字化业务征税。
2020年年中，已有数十个辖区开始或准备使用单边措施。由于缺乏各方广泛认可的统一原则，各辖区采用的单边措施在税种名称、税收要素等重要概念上存在差异，逐渐形成了争抢税源的无序局面。
（二）单边措施的采用产生多方面不良影响
首先，单边措施带来的征税权难以获得其他辖区的认可，不可避免地将引发辖区间的贸易摩擦。以2019年法国开征的数字服务税为例，其针对30余家高度数字化企业（包括谷歌、亚马逊、苹果等美国数字巨头）征税引起美国政府的高度不满。美国政府指责法国对美数字巨头采取的单边措施属于贸易保护行为，借由美国《1974年贸易法》第301条款对法国发起了贸易调查，并威胁将对法国实施报复性关税。2020年至2021年，美国和其他开征数字服务税的辖区也因单边措施问题不同程度上产生了贸易摩擦。
其次，单边措施损害辖区内的税收营商环境，容易引起超大型跨国企业集团和数字巨头的不满。由于部分单边措施并非基于所得（income）课税，而是基于数字服务的收入（revenue）课税，因而更接近于间接税，难以被纳入传统的所得税范畴，进而无法被纳入双边税收协定之中，容易引发双重征税，从而增加跨境经营的税收风险。亚马逊、网飞等数字巨头不愿意承担额外的税负，反而通过提升本地供应商佣金或价格等方法将税负转嫁给本地供应商和用户，最终加重了本地市场主体的负担。
基于上述原因，各辖区又重新回到谈判桌前，探索可替代单边措施的多边方案。在2015年BEPS第1项行动计划最终成果报告和2018年《数字化带来的税收挑战——中期报告》的研究基础上，BEPS包容性框架成员自2019年1月起开始共同研究“双支柱”方案。2019年5月至2022年12月期间，该研究在BEPS包容性框架数字经济工作组（Task Force on the Digital Economy）的推动下不断深化，OECD连续发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》《数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图报告》《实施支柱一金额A的多边公约草案——撤销数字服务税及其类似相关措施（公众咨询稿）》等一系列重要文件，并持续进行《应对经济数字化税收挑战的双支柱方案——实施支柱一金额A的多边公约》（以下简称《多边公约》）的起草工作。2023年10月，BEPS包容性框架在征求国际社会各方意见并加以完善后，发布了《多边公约》文本草案，较为全面地展示了约束各国使用单边措施的手段，使应对经济数字化税收挑战的方法再度向多边主义靠拢。
目前，BEPS包容性框架成员已为撤销单边措施作出了数年的努力，并通过《多边公约》文本草案展现了支柱一方案的初步成果。在下一步行动中，各辖区还需要进一步凝聚共识，通过多边方案携手实现国际税收协调合作的升级。
（一）远期效果：支柱一方案有望维护各市场辖区的税收利益
支柱一方案主要目的之一就是平等地撤销所有类型的单边措施，预防数字服务税及其类似措施产生新的变体，促使各辖区对超大型跨国企业集团的征税权分配合理化，长远来看可以保障各市场辖区获得应有的税收利益。现阶段，多边方案的优先举措是尽快终止易引起辖区间矛盾的部分单边措施，并加速完成《多边公约》的谈签。如果《多边公约》顺利签署，短期内金额A规则只会涉及年收入达到200亿欧元以上且利润率在10%以上的超大型跨国企业集团，且还需要排除采掘业、受监管的金融服务等行业产生的收入和利润，因此金额A的征税权分配体量对部分辖区未必有很强的吸引力。但需要注意的是，支柱一方案有可能通过七年审议扩大金额A规则的适用范围，届时被金额A规则涵盖的企业集团数量可能大幅增多、税源范围迅速扩大，各市场辖区预计获得的税收利益也可能随之提升。因此，相关辖区因实施单边措施而损失的金额A税收利益将更为显著，部分辖区有可能在比较不同方案的利益得失后放弃原来的单边措施。
（二）短期效果：支柱一方案已对国际税收协调合作产生积极影响
现阶段，一些辖区已经开始在多边方案的框架下开展协商，积极处理辖区内企业所面临的单边措施。比如，美国、奥地利、法国、意大利、西班牙和英国于2021年10月达成《关于在支柱一方案生效过渡期就现有单边措施达成妥协的联合声明》，随后土耳其于同年11月与美国达成协议，同意适用该声明的条款。上述国家均承诺依据支柱一方案撤销单边措施，但在支柱一方案生效前可暂时保留现有的单边措施，美国则终止拟议的贸易反制措施。随着支柱一方案实施的推迟，上述国家于2024年3月将该联合声明中的政治承诺效力延长至2024年6月30日，继续等待多边方案落地。
国际税收多边方案的探索过程漫长而艰难，是否能取得阶段性成果还需要持续观察。但上述辖区的实践也从侧面显示出多边方案已经发挥的作用，即提供了针对单边措施开展协商对话的平台和方法，使得部分辖区可以根据自己的实际情况推动单边措施的撤销。G20/OECD牵头实施的“双支柱”国际税改方案一直尽力在处于不同经济发展阶段的全球各辖区间谋求利益平衡。因此，相较于各辖区出台的单边措施而言，跨国企业在“双支柱”方案下可以获得更强的税收确定性。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第8期）
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●邱冬梅：全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（上）
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