2022年以来各国（地区）个人所得税改革的特点及趋势
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财经
2024-07-12 10:46
北京
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张京萍（中央财经大学财政税务学院）
冯文芸（中华全国商业信息中心）
2023年9月，经济合作与发展组织（OECD）发布《税收政策改革（2023）：OECD成员国及部分伙伴经济体》报告（以下简称《税收政策改革报告（2023）》），对包括OECD成员国在内的OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下75个辖区2022年之后的税制改革作了概述。本文以《税收政策改革报告（2023）》为基础，比较分析2022年以来各国（地区）个人所得税改革措施及最新趋势，并对我国个人所得税相关改革提出完善建议。
一、2022年以来各国（地区）个人所得税改革的宏观经济背景 根据世界银行统计，2022年全球国内生产总值（GDP）增长率为3.1%，相比2021年的6.2%大幅放缓。同时，全球还面临高通货膨胀等问题。国际货币基金组织（IMF）的统计数据显示，2022年全球通货膨胀率为8.7%，与2021年的4.7%相比大幅提升。2022年，因新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠疫情”）导致的通货膨胀尚未完全消退，乌克兰危机又给有关国家的经济带来严重影响，关键商品价格特别是能源价格大幅上涨，导致全球通货膨胀率达到本世纪以来最高水平。2022年OECD成员国的平均失业率为5%，比2021年的6.16%有所降低，也是2005年以来的最低水平。低失业率带来了名义工资的增长，但许多OECD成员国的名义工资增长速度并未跟上通货膨胀率的增长。一方面，高通货膨胀导致许多OECD成员国的家庭实际收入急剧下降，其中家庭人均实际可支配收入在2022年下降2.3%。另一方面，由于物价上涨，家庭消费支出并没有下降。2022年OECD成员国的家庭消费支出增长4.3%，一些家庭只能通过降低储蓄来应对实际收入的下降。此外，与新冠疫情前相比，许多国家的政府债务有所增加，2022年OECD成员国的政府债务占GDP比重的平均水平为113.8%。可以看出，在新冠疫情、地缘冲突和能源危机等多重因素影响下，各国（地区）确保公共财政的可持续性变得更具挑战性。 在此经济背景下，2022年以来各国（地区）个人所得税改革主要以确保公平性与可负担性为政策目标，以应对新冠疫情期间大规模扩张性政策的后续影响以及能源危机等导致的全球通货膨胀水平持续升高等问题。二、2022年以来各国（地区）个人所得税改革的主要措施及特点 2022年以来，大部分国家（地区）加大对低收入者、个体经营者及抚养子女或赡养老人家庭等群体的个人所得税减免力度，以减轻新冠疫情及通货膨胀冲击；同时，采取针对性措施促进就业以及绿色能源和首套住房等特定消费。也有少数国家（地区）着眼于加强财政能力和提高税收收入，采取加大对资本所得课税力度等措施。各国（地区）个人所得税具体改革措施可以概括为以下三个方面。 由于政策目标各有侧重，2022年以来各国（地区）个人所得税税率改革表现出不同的结构性特征。《税收政策改革报告（2023）》显示：2022年以来，为了减轻劳动者税负，6个国家降低了中低收入者适用的非最高税率，而在2021年只有1个国家采取该措施；为了调节收入分配，5个国家提高了最高税率，而在2021年采取这项举措的仅有2个国家。具体如表1所示。![]()
在降低非最高税率方面，大多数国家直接降低中低收入者适用的税率水平。例如：从2023年起，挪威将适用于第一级距和第二级距的税率分别降低0.1个百分点；葡萄牙将适用于第二级距的税率降低2个百分点；波兰将适用于第一级距的税率从17%降至12%，降低5个百分点；荷兰将适用于第一类所得即受雇和住房所得的第一个级距的税率降低0.11个百分点。有的国家则是通过增加税率级次降低中低收入者的税收负担。例如，毛里求斯在个人所得税税率表中增加第二级次，以此降低纳税人相应税收负担。上述国家的这些措施对于减轻中低收入者的税收负担进而促进消费具有积极作用。 在提高最高税率方面，有的国家单纯提高最高税率水平，有的国家则在原有税率级次基础上增加最高税率级次。例如：从2023年起，斯洛文尼亚将个人所得税最高税率提高5个百分点，达到50%；挪威将个人所得税最高税率提高0.1个百分点，达到17.5%。又如：为了增强税制累进性，2022年印度尼西亚在个人所得税四级累进税率表中额外增加一个最高级次，将最高税率由30%提高到35%；新加坡则从2024年起在现行最高税率档次之上增加两个级次的税率，将个人所得税税率由原来的0～22%的11级超额累进税率改为0～24%的13级超额累进税率。整体看，各国（地区）提高个人所得税最高税率，一方面是为了增加政府的税收收入，另一方面则是为了促进税负公平。 2022年以来，更多的国家通过增加劳动所得的个人基本宽免额（basic allowance）等方式缩小税基、减轻税负。例如，在《税收政策改革报告（2023）》所涵盖的国家（地区）中，2022年以来，有16个国家增加了个人基本宽免额、税收抵免额或提高税率累进的所得级距，而在2021年只有9个国家采取此类措施。还有一些国家对个体经营者等群体给予更多的税收扣除优惠，以支持劳动就业；或通过增加抚养扣除、一些特别扣除和税收抵免政策，减轻抚养子女和赡养老人的家庭负担；或对绿色能源支出、首套住房支出等给予特别优惠措施，以促进特定消费。具体如表2所示。![]()
一是增加宽免额或税收抵免额，调整税率累进的所得级距。在增加宽免额方面，2022年以来，挪威、立陶宛和斯洛文尼亚分别将个人所得税基本宽免额增加25%、36%和11%；德国在2022年将基本宽免额增加4%，并在2023年进一步增加5%，2024年再增加6%；爱沙尼亚将基本宽免额增加31%；西班牙修改基本宽免额递减制度，将基本宽免额为零的最高收入门槛提高17%，达到19747欧元；特立尼达和多巴哥将基本宽免额增加7%，达到9万特立尼达和多巴哥元（约合13300美元）。在税收抵免额方面，荷兰从2023年起将就业税收抵免额的上限增加18%，并将基本税收抵免范围从第一类所得（广义的劳动所得，包括受雇和住房所得等）扩展到第二类及第三类所得（广义的资本所得，包括实质性股权所得、储蓄和投资收益等）；爱尔兰在2023年将个人税收抵免额增加4%；纳米比亚在2023年将税收抵免额增加近四倍，达到15万纳米比亚元（约合8470美元）。在税率累进的所得级距方面，从2023年1月起，奥地利引入通货膨胀自动调整机制，根据通货膨胀水平自动调整累进税率中除最高一级外的其他所得级距；德国将2023年累进税率中除最高一级外的其他所得级距提高7.2%；韩国从2023年起将累进税率中第1级和第2级所得分别上调200万韩元和400万韩元，达到1400万韩元（约合10900美元）和5000万韩元（约合39000美元）。 二是提高扣除标准，实施促进就业的税收优惠政策。2022年以来，一些国家通过提高个人所得税扣除标准等措施，减轻个体经营者等群体的税收负担，支持就业与发展。例如：阿根廷将个体经营者、新入职专业人士和创业者的年度扣除额增加一倍多；意大利将2023年个体经营者适用15%替代性单一税（substitute flat tax）的最高所得限额提高31%，达到8.5万欧元，并进一步扩大单一税制的适用范围，以降低个体经营者的税收负担。还有一些国家实施了促进就业的税收优惠政策。其中，有的国家给予年轻人税收优惠，以应对长期严峻的年轻人就业问题。例如：葡萄牙增加对26岁以下雇员前五年部分收入的税收豁免，斯洛文尼亚对29岁以下年轻人的就业收入给予1300欧元的免税优惠，罗马尼亚对26岁以下且收入低于规定门槛的年轻人给予最低工资总额15%的额外扣除。此外，有的国家增加劳动所得税收抵免（earned income tax credit）额。例如：丹麦和爱尔兰将劳动所得税收抵免的最高限额提高4%；卢森堡将适用于社会最低工资的税收抵免区间上调20%；韩国将劳动所得税收抵免的最高限额提高10%，并将这一抵免适用资格的财产限额提高20%，达到2.4亿韩元（约合18.7万美元），从而扩大了这一政策的适用范围。 三是增加抚养、赡养扣除或抵免，扶助特殊家庭。2022年以来，一些国家对抚养子女或赡养老人给予更多的税收优惠，以帮助家庭应对养育子女增加的生活成本，减轻照顾老年亲属的费用负担。在抚养子女方面，多数高收入国家增加对有子女家庭的扣除或抵免。例如：法国将适用于6岁或6岁以下儿童育儿费用的50%税收抵免限额提高52%，达到3500欧元；葡萄牙将非独生子女家庭中每名6岁以下儿童的扣除额增加300欧元；以色列给予每名6～12岁儿童2676新谢克尔（约合800美元）的额外税收抵免；德国2022年将每个子女的扣除额增加2%，2023年继续增加5%，2024年增加4%；斯洛文尼亚从2023年起将受抚养子女的扣除额提高7.5%。也有一些国家实施了针对子女教育和培训费用的个人所得税减免措施。例如：毛里求斯在2022年6月将无资助的全日制本科生或研究生教育的扣除额增加一倍多，达到50万毛里求斯卢比（约合10995美元）；阿根廷自2022年12月起为24岁以下的受抚养子女提供教育扣除，上限为年度基本扣除额的40%；德国在2023年将每个子女的培训费用扣除额增加30%，达到1200欧元。还有一些国家对单亲父母提供特别税收优惠政策。例如：卢森堡将收入低于6万欧元的单亲父母的最高税收抵免额增加67%，达到2505欧元；西班牙对有3岁以下子女、生育时领取失业救济金或在其他社会保障机构登记的妇女增加孕产妇税收抵免额；德国自2023年起将单亲父母扣除额增加6%，达到4260欧元。在赡养老人方面，一些国家增加了相应的税收抵免。例如：爱尔兰将老人家庭照顾者的税收抵免额增加6%；加拿大对多代共同生活的家庭以及便利老年人生活的房屋翻新等支出实施税收抵免政策。 四是增加特别减免，鼓励特定消费。2022年以来，一些国家还增加了针对绿色能源和首套住房等特定领域的税收减免，以促进相关消费。在绿色能源方面，一些国家加大税收减免力度，鼓励绿色生产与消费。例如，美国于2022年8月推出《通货膨胀削减法案》（Inflation Reduction Act of 2022），就降低消费者能源成本采取多项税收优惠措施，具体包括：将家庭使用太阳能热水器等新能源设备支出的税收抵免从10%提高至30%，并将这一税收优惠期限延长至2032年；对购买二手新能源汽车的中低收入个人提供最高4000美元的消费者税收抵免；对购买符合条件的新能源汽车的消费者，延长现行每辆汽车7500美元税收抵免政策的期限。瑞典从2023年1月起对使用太阳能电池等绿色能源设备支出给予“绿色扣除”，以减少对化石燃料的依赖，促进绿色转型。德国对纳税人来自光电系统项目的收入在一定条件下予以免税，以促进可再生能源的生产。葡萄牙对纳税人来自可再生能源相关收入在1000欧元限额内给予免征个人所得税优惠。在住房方面，一些国家加大对首套住房的税收优惠力度，以提高居民住房支付能力。例如：爱尔兰拟在2022-2025年为特定房产的租户提供500欧元的税收抵免额，同时延长了加强版的“购房援助计划”（Help to Buy Scheme）适用期限；加拿大从2022年开始将计算“首次购房者税收抵免”（First-Time Home Buyers‘ Tax Credit,HBTC）的限额增加一倍，即由5000加元增加至1万加元（约合7680美元），并推出“首次住房储蓄账户措施”，为潜在的首次购房者提供高达4万加元（约合30720美元）的税前扣除。 从表1可见，2022年以来，有些国家有针对性地提高了资本所得税率。其中，有的国家对居民与非居民采取了不同的措施。例如：罗马尼亚将境内实体与非居民之间支付的股息所适用的税率从5%提高到8%；哥伦比亚将居民纳税人的股息所得纳入个人所得税综合所得并适用累进税率，将非居民股息所得适用税率从10%提高到20%，同时将资本利得税率从10%提高到15%，并降低免税门槛。此外，有的国家为了增强税制的累进性和调节性，分阶段提高资本所得税率，或将部分资本所得适用税率由比例税率改为累进税率，同时提高税率水平。例如，西班牙将20万欧元～30万欧元储蓄所得的适用税率提高1个百分点，达到27%，并对30万欧元以上的储蓄所得实行28%的新增税率，以增加税收收入。荷兰拟于2023年至2025年将储蓄和投资所得的税率每年提高1个百分点；从2024年起将在2022年开始按照26.9%的比例税率征收的实质性股权所得，改为适用两级累进税率，对超过67000欧元的部分，适用31%的最高税率。 还有一些国家实施了扩大资本所得税基的措施。例如：加拿大从2023年起对倒卖房产的利润作为商业收入征税；智利将租赁收入免税政策的适用范围限制在个人的第一套和第二套住房，并对以前在一定条件下免税的股票转让所得征收10%的资本利得税；突尼斯废除了1万突尼斯第纳尔（约合3580美元）的一般资本利得税豁免，并收紧对某些类型房地产转让所得的税收豁免。 总体看，2022年以来世界各国（地区）的个人所得税改革延续并强化了近年来个人所得税税制发展趋势，即通过降低适用税率、提高税收宽免或税收抵免标准等措施，不断减轻劳动所得的税收负担，保障中低收入者和困难家庭的生活水平，支持劳动就业特别是年轻人群体的职业培训与就业，应对新冠疫情以及能源危机所带来的失业和通货膨胀冲击，消解居民实际收入下降的影响，鼓励绿色低碳消费。同时，各国（地区）增加对资本所得的征税，促进税收公平，缓解收入不平等状况，兼顾社会公共支出需要，在可能的范围内增加政府税收收入，确保政府职能有效运行。
三、2022年以来我国个人所得税改革进展及未来展望 1.扩大专项附加扣除范围，提高“一老一小”扣除标准 2022年，我国新增3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除项目，扩大了专项附加扣除的范围，即纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月1000元的标准定额扣除。2023年，我国将该项附加扣除标准由每月1000元提高到每月2000元，同时将子女教育专项附加扣除标准由每个子女每月1000元提高到每月2000元，赡养老人专项附加扣除标准由每月2000元提高到每月3000元。上述政策措施在一定程度上减轻了家庭养育子女和赡养老人的支出负担，照顾了“一老一小”人口结构家庭的生活水平。2.对个人养老金实施递延纳税优惠政策
为推进多层次、多支柱养老保险体系建设，促进养老保险制度可持续发展，满足人民群众日益增长的多样化养老保险需要，自2022年1月1日起，我国对个人养老金实施递延纳税优惠政策。在缴费环节，个人向个人养老金资金账户的缴费，按照12000元/年的限额标准，在综合所得或经营所得中据实扣除；在投资环节，计入个人养老金资金账户的投资收益暂不征收个人所得税；在领取环节，个人领取的个人养老金，不并入综合所得，单独按照3%的税率计算缴纳个人所得税，其缴纳的税款计入“工资、薪金所得”项目。这一政策与基本养老保险、企业（职业）年金相衔接，有助于实现养老保险补充功能，促进个人养老金健康有序发展。 为支持居民改善住房条件，自2022年10月1日至2023年12月31日，我国对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人，对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税优惠。其中：新购住房金额大于或等于现住房转让金额的，全部退还已缴纳的个人所得税；新购住房金额小于现住房转让金额的，按新购住房金额占现住房转让金额的比例退还出售现住房已缴纳的个人所得税。2023年将该项政策实施期限进一步延续至2025年12月31日。 2023年，我国将多项个人所得税优惠政策延续至2027年12月31日。主要包括：（1）居民个人取得的综合所得，年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的，或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的，可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴；（2）居民个人取得全年一次性奖金的，由纳税人选择可不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，单独适用综合所得税率表计算纳税；（3）居民个人取得股权激励，符合相关条件的，其相应收入不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表计算纳税；（4）对个体工商户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税；（5）自主就业退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月）内按每户每年2万元为限额扣减个人所得税及其他税费。 可以看出，在2019年我国个人所得税改革的基础上，2022年以来我国实施的政策措施将个人所得税制度改革不断推向深入。这些改革顺应了我国经济社会发展的客观需要，体现出时代性和先进性，既符合我国国情，又表现出各国（地区）个人所得税改革的共同特点，即鼓励劳动就业，帮助困难家庭，保障民生，增强调节，促进公平。 基于上述各国（地区）个人所得税改革的特点及趋势，借鉴国际经验，结合我国实际，展望未来，可从以下三个方面进一步完善我国个人所得税政策。 一是完善专项附加扣除制度，进一步扩大扣除范围，提高扣除标准。二是制定劳动就业个人所得税优惠政策，帮助年轻人就业，支持自主创业。三是完善资本所得税收政策，加强对资本所得的税收调节。（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第7期）
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张京萍，冯文芸.2022年以来各国（地区）个人所得税改革的特点及趋势[J].国际税收，2024（7）：14-21.![]()
