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从普华永道被财政部和证监会合计罚没4.41亿元谈同一个违法行为的认定与处理
黄璞琳
普华永道及其广州分所在恒大地产2018年至2020年财务报表审计过程和债券发行服务过程中，未尽勤勉职责，出具虚假审计报告，被我国财政部和中国证监会顶格处罚共计罚没款4.41亿元，暂停普华永道经营业务六个月，撤销其广州分所。这一处罚，依法且必要。国家之所以立法要求证券发行、证券交易及上市公司日常监管中必须由会计师事务所、审计事务所、律师事务所等专业服务机构出具专业意见，就是希望这些专业服务机构以其在专业领域的高质量、权威准确、独立而公正的专业意见，为监管机关和社会公众及相关市场参与者把一道关，从而减少社会交易成本、提高市场交易效率。不作恶、不作假、不隐瞒、讲真话，是会计师事务所、审计事务所、律师事务所等专业服务机构应当严守的基本操守和行为底线，并要能够高效、准确地发现审计对象或者服务对象存在的问题与状况。但是，号称“世界四大会计师事务所”之一的普华永道却妄顾公众信任，明知恒大地产财务报表存在重大错报而不予指明，发表不恰当的审计意见，掩盖甚至纵容恒大地产财务造假和欺诈发行公司债券，严重侵蚀法律和诚信基础，严重损害投资者合法权益，严重破坏市场信心！
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从财政部和证监会认定的普华永道涉案违法事实可知，普华永道违法行为情节严重、性质恶劣，对普华永道予以顶格行政处罚，非常必要！
下一步，应该是恒大地产欺诈发行公司债券的受害人，依照《中华人民共和国证券法》第一百六十三条，以普华永道及其广州分所在恒大地产债券发行服务过程中未勤勉尽责，出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏为由，要求普华永道方面与恒大地产方面承担连带赔偿责任。恒大地产涉案债券发行额是208亿元，希望相关债券交易受害人能从普华永道方面获得相应赔偿挽回些损失。
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其实，财政部和证监会本次处罚普华永道的行动，不仅在证券市场监管中有典型意义，在《中华人民共和国行政处罚法》的适用方面也非常有典型意义：
（一）有关一事不再罚款原则的适用问题
普华永道及其广州分所的涉案违法行为，是在恒大地产2018年度至2020年度财务报表审计过程中，和在恒大地产2020年至2021年债券发行服务过程中，未尽勤勉职责，出具虚假审计报告（普华永道总所制作、出具文件并盖章，相关注册会计师签字）。其中，恒大地产2020年至2021年债券发行时，使用了2019年度、2020年度财务报告及相关审计文件。即：
1.普华永道及其广州分所在恒大地产2018年度财务报表审计过程中未尽勤勉职责，出具虚假审计报告，违反了《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条，该法第三十九条授权省级以上人民政府财政部门实施行政处罚（给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销）。
2.普华永道及其广州分所在恒大地产2019年度至2020年度财务报表审计过程中，以及在恒大地产2020年至2021年债券发行服务过程中，未尽勤勉职责，出具虚假审计报告，既违反了《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条，应依照该法第三十九条予以行政处罚；又违反了《中华人民共和国证券法》（2019年）第一百六十三条，应依照该法第二百一十三条予以行政处罚（责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款）。
《中华人民共和国行政处罚法》（2021年）第二十九条规定了“一事不再罚款”原则，“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”普华永道方面在涉恒大地产的审计服务中未勤勉尽责的相关违法行为，某种意义上来讲，是相同的连续违法行为（同一行为人在一段时间内实施的相同的连续违法行为，实务中一般按同一个违法行为处理，但也有按多个违法行为分别处罚的）。只不过，普华永道在恒大地产2019至2020年度财务报告审计服务、2020年至2021年恒大地产债券发行审计服务中未勤勉尽责的违法行为，既违反了《中华人民共和国注册会计师法》（没一且最高罚款五倍），也违反了《中华人民共和国证券法》（没一且最高罚款十倍），属于典型的“同一个违法行为”，由证监会依照法定罚款数额更高的《中华人民共和国证券法》第二百一十三条予以没收业务收入并处十倍罚款（罚没款总计3.25亿元），而不适用《中华人民共和国注册会计师法》由财政部门另作罚款和没收处罚，如此实施行政处罚符合《中华人民共和国行政处罚法》（2021年）第二十九条有关”一事不再罚款“规定。
而普华永道对恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，与证券发行、证券交易无关，违反了《中华人民共和国注册会计师法》，但未违反《中华人民共和国证券法》。所以，财政部将普华永道在恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，与普华永道在恒大地产2019至2020年度财务报告审计服务、2020年至2021年恒大地产债券发行审计服务中未勤勉尽责的违法行为，分割为两个违法行为而非同一个违法行为，单独适用《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条、第三十九条予以没收违法所得并处罚款共1.16亿元，并给予普华永道警告和暂停经营业务6个月、撤销普华永道广州分所处罚。也正因为财政部就普华永道在恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，已经作出了暂停普华永道总所经营业务6个月、撤销普华永道广州分所的资格罚，所以，证监会就普华永道在恒大地产2019至2020年度财务报告审计服务、2020年至2021年恒大地产债券发行审计服务中未勤勉尽责的违法行为作行政处罚时，就未再重新作出暂停经营业务、撤销广州分所的资格罚。财政部和证监会如此认定、处理普华永道涉案行政违法行为的个数，也是符合《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条“一事不再罚款”原则的。
（二）有关行政处罚追究期限的问题
《中华人民共和国行政处罚法》2017年版第二十九条、2021版第三十六条，均规定了行政处罚追究期限。即，除法律另有规定外，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；前述行政处罚追究期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。不过，《中华人民共和国行政处罚法》（2021）增加规定，“涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。”
普华永道在恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，其违法行为发生时间应当是在2019年；普华永道在恒大地产2019至2020年度财务报告审计服务、2020年至2021年恒大地产债券发行审计服务中未勤勉尽责的违法行为，其违法行为发生时间应当是在2020年至2021年4月（恒大地产最后一期涉案债券发行时间是2021年4月27日）。恒大地产债券暴雷事件在2022年3月披露，监管部门发现普华永道在恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，应该是在2022年3月之后、2024年3月之前，很可能已经超过了两年。那么，如何理解相关案件处理中的行政处罚追究期限呢？
个人认为，一方面，《中华人民共和国行政处罚法》（2021）增加规定，“涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。”而普华永道在恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，涉及金融安全且有危害后果，其行政处罚追究期限是五年而非两年。另一方面，普华永道在恒大地产2018年度财务报告审计服务中未勤勉尽责的违法行为，与其在恒大地产2019至2020年度财务报告审计服务、2020年至2021年恒大地产债券发行审计服务中未勤勉尽责的违法行为，也可以认定为有连续状态的多个相同违法行为，其行政处罚追究期限自违法行为终了之日（2021年4月左右）起算。所以，普华永道涉案违法行为，未超过行政处罚追究期限。
（三）有关证监会将普华永道有违法业务收入的审计服务中未勤勉尽责行为，与其未收费的审计服务中未勤勉尽责行为，分列行政违法行为个数，分别作罚款处罚的问题
《中华人民共和国证券法》第二百一十三条所设定的罚没处罚是，“没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款”。证监会认定普华永道除执行恒大地产2019年度、2020年度两年年报审计并为恒大地产债券发行提供审计服务外，还执行2次半年度审阅、6次特殊目的审计；依据《中华人民共和国证券法》对普华永道有违法业务收入的“没一罚十”、合计罚款2.774亿元，对4次未收费债券发行审计服务每次按上限罚款500万元、合计罚款2000万元，对普华永道罚没款总计3.25亿元。
那么，对于普华永道在2020年至2021年审计服务期间实施的相同的未勤勉尽责的违法行为，将其有违法业务收入的审计服务归并为“同一个违法行为”，按其违法业务收入总额为基数予以一次性罚没处罚；而将其未收费的债券发行审计服务未勤勉尽责行为，按其未收费审计服务次数分别认定为违法行为个数，分别顶格作罚款处罚。证监会在本案中的这种违法行为个案认定与处理，比较少见，值得关注。类似处理，在交通违法行为处罚上也有，如对同一人一段时间多次发生的闯红灯等相同交通违法，按次数分别处罚。
