正文字数共计3161字，大约花费10分钟阅读时间。
专栏介绍：
近年来，税务机关贯彻执行“放管服”改革要求，大幅削减税务行政审批事项，精简办事流程，形成“事中事后监管”主导的征管局面，为纳税人提供了便捷办税的政策红利。但应关注的是，随着金税四期系统上线，企业的生产经营信息在大数据技术面前暴露无遗；加之当前财政吃紧，税务机关不断加大税务稽查、检查力度，不断深化多部门联合打击机制，大案要案频发。在新的税收征管环境下，善于借助专业力量应对涉税争议，将成为广大企业家的优先选择。
税务律师在税务争议解决、税务稽查应对、税务风险防范与化解，税收规划、税务合规、股权节税、破产涉税、涉税刑事辩护等涉税服务市场具有天然的优势。本专栏旨在通过税务律师视角解读涉税争议，为企业应对涉税问题提供专业思路和解决之道。
行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。
为了规范税务行政处罚裁量权行使，保护纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人合法权益，国家税务总局以及各省（直辖市）税务局先后出台了税务行政处罚裁量权实施办法、执行标准，初步建立了税务行政处罚裁量基准制度。
笔者试结合近期所代理的税务行政处罚案件，对税务行政处罚裁量基准在具体案件中的应用加以分析和探讨。
一、案情简介
2022年12月，张某作为中间人，介绍朋友所开办的公司，从另外一家企业取得虚开增值税电子普通发票60余万元，张某从中获利3000余元。
2024年年初案件爆发，某区侦查机关依法对张某采取了取保候审强制措施，后因张某具有自首、认罪认罚、退赃等情节，该区检察院作出不起诉决定，并将案件移送稽查局立案查处。
2024年10月，稽查局向张某作出《税务行政处罚事项告知书》，拟对其处以12.5万元的罚款。
二、处罚依据及税务行政处罚裁量基准制度
（一）处罚依据
本案中，稽查局所适用的处罚依据系《发票管理办法》第二十一条第二款规定： “任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
以及第三十五条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
（二）税务行政处罚裁量基准制度
税务行政处罚裁量基准制度的背景源于《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》【国税发（2012）65号】。2016年11月30日，国家税务总局发布《税务行政处罚裁量权行使规则》【国家税务总局公告2016年第78号，2017年1月1日施行】。
《行使规则》分为四章二十八条，定位于行政处罚裁量权行使原则和程序性规则。税务总局负责对相关制度和规则进行总体规划设计，省税务局负责制定处罚裁量基准并监督执行，各执法单位负责遵照执行。
（三）重庆市税务行政处罚裁量执行基准
税务行政处罚裁量执行基准的制定，一般会综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度以及区域经济发展水平等因素，排除不相关因素的干扰。
国家税务总局、重庆市政府、重庆市税务局以及西南五地联合出台实施的有关税务行政处罚裁量基准政策如下表所示：
（四）税务行政处罚裁量基准在本案中的适用
稽查局依据《发票管理办法》第二十一条，将张某的行为认定为虚开增值税发票的行为并无不当。在处罚金额上则主要根据《川渝地区税务行政处罚裁量执行标准》【国家税务总局四川省税务局 国家税务总局重庆市税务局公告2023年第4号】计算确定。
该裁量标准明确，介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，且虚开金额超过50万元的，应处以10万元至30万元的罚款。
具体计算公式为：处罚基准10万元，虚开金额每增加50万元，加罚2.5万元，不足50万元按50万元计算；公式为10+（N-50）/50*2.5，最高罚款30万元。
本案中，张某介绍虚开增值税发票金额60余万元，需要在10万元的处罚基准上加罚2.5万元，因此最终拟罚款12.5万元。
三、税务行政处罚裁量基准的法律效力分析
（一）内部效力：直接约束行政机关及其下属机关
行政裁量基准的直接适用对象是制定行政裁量基准的行政机关及其下属机关。相较于一般意义上的行政规范性文件，内部行政规范性文件特指上级行政机关为规范、指导和约束内部行政人员，及下级行政机关的工作而制定的行为准则。
税务行政处罚裁量基准，对税务机关及其下属机构具有内部拘束力。它要求税务机关在执法过程中必须严格遵循裁量基准，确保处罚决定的公正性和合理性。同时，裁量基准也要求税务机关及其下属机构在执行裁量基准时保持一致性，避免出现执法不一的情况。
（二）外部效力：通过公开向外部溢出
从实践中看，行政裁量基准的适用对象是行政机关及其下属机关，但在行政机关的执法活动中，行政裁量基准不可避免地被作为行政执法的依据适用，行政裁量基准往往通过平等原则、行政自我拘束原则、行政惯例等法律机制对行政相对人产生法律约束力，尤其是有关要件裁量的基准，甚至可能作为直接依据，从而判定行政相对人违法与否，此时，行政裁量基准的效力确实会波及行政相对人。
税务行政处罚裁量基准的效力不仅限于税务机关内部，还通过公开和适用等方式向外部溢出，对行政相对人的权利和义务产生影响。同时，公众也可以根据裁量基准了解税务违法行为的处罚标准和情节分类，从而更加准确地预测自己的行为后果，并据此调整自己的行为。
（三）时间效力：原则上适用于公布之后
行政裁量基准原则上适用于公布之后。行政裁量基准带有“内部行政规范性文件”的法律属性，在行政裁量基准公布之后，行政机关在行政执法活动中适用裁量基准作出行政处罚，且行政机关会将之用于行政裁量基准公布之前所发生的行政案件。
但裁量基准的应用对于行政相对人有着明显影响，具有一定的立法属性。从保护相对人合法权益的角度而言，理应对该类解释的适用时间予以严格的限制，将其限定为仅适用于行政相对人在该解释公布之后的行为，而不得溯及既往。
另外，税务行政处罚裁量基准的时间溯及力也受到从旧兼从轻原则的约束。具体而言，在裁量基准施行前发生且税务机关尚未作出行政处罚决定的税务违法行为，按照违法行为发生时的规定处理，但新裁量基准处理有利于税务行政相对人的除外。
四、案件代理结果
我们接受张某委托后，对案件事实和处罚依据进行了深入分析、论证，并在规定期限内提出听证申请。听证会上，我们首先感谢税务机关对纳税人权利的尊重和保护，充分肯定检查人员的案件定性。
重点围绕行政处罚的合理性，分别从违法事实情节、法律适用以及公平公正原则等角度出发，发表了我们的代理意见。
不卑不亢、柔韧坚定，在交锋与交流中，取得了检查人员和听证员的认可。
本案标的金额虽小，但对于税务机关裁量基准的准确理解与适用起到了一定的促进作用，同时也维护了个案当事人的合法权益。
在目前恶劣的市场环境下，税务机关能够在着力培育和激发市场主体活力中尽责担当，在促进经济的恢复发展过程中发挥调节力量，执法有力度也有温度，值得大大的点赞！
本专栏的作者贾光龙律师，西南政法大学商学院税务专硕实务导师、经济法学院企业法硕士实务导师；注册会计师、税务师。
曾在天健会计师事务所、中亚众力税务师事务所从事财税工作，项目经营丰富。深耕财税法服务领域，擅长税务争议解决、税务稽查应对、税务风险防范与化解，税收规划、涉税犯罪刑事辩护等。
联合撰写作者：
德恒重庆见习生 成旭东（西南政法大学经济法学院财税金融法专业）
本文作者
声明：
本文由德恒律师事务所律师原创，仅代表作者本人观点，不得视为德恒律师事务所或其律师出具的正式法律意见或建议。如需转载或引用本文的任何内容，请注明出处。
往期文章链接：
专栏丨超大心脏！单枪匹马跟税务机关正面刚六年!（税务行政处罚篇）
专栏丨超大心脏！单枪匹马跟税务机关正面刚六年！（税务处理篇）
专栏丨虚开发票为何判了逃税罪？“我们办的是案子，也是别人的人生”
