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文章来源 | 他山咨询
文章作者 | 他山咨询
上市公司的贸易业务是监管机构的关注要点之一，对于贸易业务的收入确认方式也是常见关注事项，这其中涉及到收入应按“总额法”还是“净额法”确认的问题，而不少上市公司的贸易业务具备瞬时性的特征，这种情形对企业适用何种收入确认方式会产生较大影响，也让部分企业在选择会计处理方法上疑惑重重。本文拟结合瞬时性贸易业务的特征，探讨该种业务应采取何种收入确认方式。
1.企业分别与供应商、客户签订采购、销售合同，采购合同与销售合同之间在货物品类规格、货物数量、制造商、交货时间、交货地点等主要条款上存在严格的对应关系；
2.企业通过与供应商签订货权证明书或货权转移证明等相关凭证取得所有权，但货物由供应商直接送至客户的指定地点，或者由客户直接到供应商处提货，企业在交易过程中未实际持有货物或仅在运输过程中短暂地持有货物。
（一）瞬时性贸易业务模式下，相关控制权的取得具有短暂性、过渡性，不完全符合“企业自第三方取得货物或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形
主要负责人与代理人的判断应依据企业在向客户转让货物前是否拥有该货物的控制权来确定。根据《收入准则》第三十四条的规定，企业对货物具有控制权的情形如下：
转让货物前能够控制该货物的情形 | 瞬时性贸易业务是否符合 |
1.企业自第三方取得货物或其他资产控制权后，再转让给客户 | 未完全符合 |
2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务 | 一般不适用 |
3.企业自第三方取得货物控制权后，通过提供重大的服务将该货物与其他货物整合成某组合产出转让给客户 | 一般不适用 |
《企业会计准则应用指南(2020)第14号—收入(2018）》指出，“当企业仅仅是在特定货物的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该货物的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该货物”。在瞬时性贸易业务模式中，企业分别与供应商、客户签订购销合同，货物前后两次的物权转移均在供应商的仓库或相关方指定仓库进行，供应商通过仓储货物权转移的方式进行交付，在该情形下，企业仅因货权转移凭证获得所有权，该所有权的获得具有短暂性，甚至存在企业在取得所有权的同时货物所有权即转移至客户的情形，这表明企业对货物的控制权（即能够主导货物的使用并获得几乎全部的经济利益）并不充分，如无法自由调配货物、难以将货物转为自用或难以阻止其他方使用该货物，且该控制权的取得同样具有短暂性、过渡性的特征。另一方面，由于企业所有权取得后，货物仍位于其他方仓库未实际转移，企业在形式上承担货物的毁损、灭失风险，但实际上不能全面地管理货物，亦使得其获得的控制权不够充分。
（二）瞬时性贸易业务模式下，企业未实质承担货物主要责任、存货风险
依据《收入准则》第三十四条的规定，在具体判断是否为主要责任人时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，包括企业是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权。在瞬时性贸易业务中，企业与客户独立签订销售合同，一般具有自主定价权，但在承担货物主要责任和存货风险方面，则可能并未完全符合实质性要求：
1.主要责任方面：瞬时性贸易业务中，企业一般需对货物的质量负责，在转让货物之后，企业形式上需承担各项产品的质量责任和赔偿责任，但由于销售合同对货物供应商具有直接指向性，企业可以很容易将相关责任转嫁给供应商，同时企业及客户也均对供应商承担相关责任能有合理性的预期；另外，货物的运输一般由供应商或客户完成，企业可能并不直接承担向客户转让货物过程中的运输责任和风险；
2.存货风险方面：从瞬时性贸易业务模式来看，在向客户转让商品前，企业难以主导相关商品的使用；企业可能并未有主动囤货、承担存货风险的行为和目的，企业取得货物所有权后，虽然形式上需承担存货风险，但其在取得货物后，即时或较短时间内即将相同规格、数量的货物交付给客户，实质上可能并不承担存货风险。
（三）瞬时性贸易业务模式下，企业实质在贸易业务中更类似于中间商角色，“主要责任人”身份更多是形式上的
《企业会计准则应用指南(2020)第14号—收入(2018）》指出，“企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定货物的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定货物的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。自行向客户提供特定货物可能也包含委托另一方（包括分包商）代为提供特定货物”。
瞬时性贸易业务模式一般不属于“自行向客户提供特定货物”“委托另一方（包括分包商）代为提供特定货物”的情形，该模式可能是先采购后销售，也可能是“以销定采”，但不管何种方式，企业的供应商与企业客户在销售合同中指定的供应商有极强的对应性，企业在业务链条中更类似提供协助的中间商角色。
另外，从合同履约责任来看，虽然名义上企业是向其客户供货的主要责任人，但鉴于采购合同和销售合同在货物品名、规格、数量、交货时间和交货地点等主要条款方面存在严格对应关系，且采购和销售合同同时订立或订立时间相隔较短，因此企业可以很容易地将其在销售合同中作为“主要责任人”的相关责任转嫁给供应商，且可以合理预期供应商具有责任承担能力，因此该模式下的“主要责任人”身份更多是形式上的。
业务模式：公司根据区域煤炭供应变化和客户需求，与客户签订煤炭供应长期协议（框架协议），然后通过签署《量价确认函》确定每批次煤炭的质量、数量和价格，并负责组织煤炭运输事宜。供应商按公司要求将煤炭装车后，公司即可通过国铁95306系统跟踪车辆运行状态至双方约定的收货地点。公司收货后，调配运力、集装箱或由国铁专用线运送至与客户约定的交货地点。客户对煤炭质量、重量等进行核验后，与公司签署《采购确认单》或《煤炭购销结算单》。公司根据与客户的结算情况，与供应商签署《煤炭购销结算单》，办理结算手续。
更正情况：XBCY于2023年4月6日披露关于更正会计差错的公告称，2022年末，XBCY对供应链贸易业务进行重新梳理，发现2022年度部分供应链贸易业务的收货地点与交货地点相同，公司在交易过程中对货物的控制权具有瞬时性，不完全符合采用总额法确认收入的条件。
XBCY将2022年度上述供应链贸易业务的收入确认方法由“总额法”调整为“净额法”，XBCY 2022年第一季度、半年度、第三季度营业收入分别调减0.57亿元、2.59亿元、1.67亿元，分别占调整后营业收入的13.72%、34.12%和37.19%。
监管后果：XBCY未对子公司供应链贸易业务进行恰当的会计处理,导致2022年前三季度财务报告披露不准确。2023年10月13日，证监局对XBCY采取出具警示函的监督管理措施并计入证券期货市场诚信档案。
（二）STXF（002485）：部分业务调整收入确认方式
业务模式：
1.部分煤焦业务
对于采购自辽宁营口周边贸易商的煤焦货物，由供应商直接送货给客户，供应商配送煤焦至公司客户指定的交货地点，供应商在货物装车后，通过指定微信号告知公司配送货物的车辆信息，公司告知客户并在收到客户出具的煤焦收货过磅磅单后，视为供应商完成交货义务，货物交付前的毁损灭失风险由供应商承担。
更正前，公司采用“总额法”确认收入。
2.油品业务
货物存储在上游供应商安排的第三方仓库，在合同约定的时间内，下游客户安排好运输车队/船队到指定仓库，并将车辆/船舶信息通知公司。公司将车辆/船舶信息通知上游供应商，由上游供应商在指定仓库将货物交付给下游客户。风险自货物交付给买方后转移给了买方，公司在销售过程中对油品货物的控制存在瞬时性。
更正前，公司采用“总额法”确认收入。
3.铝材业务
公司直接与上游冶炼厂、铝棒厂等签订长单或零单销售合同，以云南、广西、贵州或华南第三方公共仓库的货源为主，通过套期保值方式锁定铝价波动风险。下游销售给铝型材等企业，主要通过基础价格、加工费等波动实现盈利。铝材业务采购和销售独立完成，上下游均有长单和零单，根据市场需求灵活配货。
公司铝材业务存在以下几种模式：仓库内直接交货，供货商将货运输至仓库、入库后在仓库办理物权转移，供货商直接将货物送至客户要求的交货地点。在此类模式下公司在取得货物所有权的同时将货物所有权转移至客户，获得的货物法定所有权具有瞬时特征，表明公司很可能并未真正取得货物控制权，未真正承担存货风险，因此，基于谨慎性原则，公司按“净额法”核算确认收入。
更正情况：
1.部分煤焦业务
该送货方式下，货物直接由供应商送货至下游客户，货权转移具有瞬时性，公司销售前仅暂时性的控制了货物，因此公司将方式二由供应商直接送货给客户的煤焦销售收入的会计核算由“总额法”更正为“净额法”。
2.油品业务
根据对油品业务整体模式的分析，公司在整个业务过程中暂时性的承担了转让存货的风险，货权转移具有瞬时性。基于谨慎性原则，公司将上述油品业务在2020年所产生的销售收入调整为按“净额法”核算确认。
3.铝材业务不涉及更正
综上，汇总其他业务的收入调整，公司分别调减2020年度、2021年度、2022年一季度、2022年半年度、2022年三季度的营业收入0.79亿元、5.4亿元、1.24亿元、2.31亿元、3.77亿元，占更正前营业收入的比例分别为5.17%、26.77%、38.18%、15.99%、23.14%。
监管后果：2023年11月28日，证监局决定对公司及时任董事长、时任总经理、时任财务总监采取出具警示函的监管措施，并记入证券期货市场诚信档案数据库。2023年12月7日，深圳证券交易所对公司及上述相关当事人给予通报批评的处分，并记入上市公司诚信档案，并向社会公开。
附：企业会计准则关于贸易业务收入确认的规定
《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十四条 企业应当根据其在向客户转让货物前是否拥有对该货物的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让货物前能够控制该货物的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让货物前能够控制该货物的情形包括：
（一）企业自第三方取得货物或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得货物控制权后，通过提供重大的服务将该货物与其他货物整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让货物前是否拥有对该货物的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让货物的主要责任。
（二）企业在转让货物之前或之后承担了该货物的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易货物的价格。
（四）其他相关事实和情况。
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