企业会计准则及应用指南历年变动综述（二）存货

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涉及问题

备注

会计处理规定

2007年11月

关于印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的通知”（财会〔2023〕11号）

其中，对于符合存货定义和确认条件的数据资源，暂行规定进一步提供了其成本归集、结转、信息披露等相关规定。

《应用指南2024》第二章纳入该内容。

年报工作通知

2022年12月

关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知（财会〔2022〕32号）

修订了原准则讲解下日常修理费用全部计入管理费用的规定。同时，明确企业因停工停产期间的折旧和摊销应计入营业成本（存货成本）。

《应用指南2024》第二章纳入该内容。

2023年12 月

关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知”（财会〔2023〕29号），

强调了确定存货可变现净值时对资产负债表日后事项的考虑，并举例说明，对于存在活跃市场的大宗商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，不应予以考虑。

《应用指南2024》第二章未纳入该内容。

存货准则实施问答

2023年01月03日

存货准则实施问答

问：汽车销售企业在日常活动中购进并用于销售的二手车，应当如何进行会计处理？

《应用指南2024》未纳入该内容。

关于编写体例

《应用指南2024》统一了各章编写体例，不再分节。各具体准则应用指南基本包括总体要求、应设置的相关会计科目和主要账务处理、确认和计量、列示和披露、衔接规定等部分，下同。

关于准则目标

一、总体要求

《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）规范了存货的确认、计量和相关信息的披露。

统一在总体要求明确各准则的规范目标，与国际准则结构更趋一致。

关于适用范围

企业持有的原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料等存货，适用本章进行会计处理。企业持有的消耗性生物资产、通过建造等服务合同归集的合同履约成本，不适用本章，应分别按照第六章生物资产、第十五章收入进行会计处理。

新增适用范围，澄清与新收入准则、生物资产准则的关系。

国际准则下，《国际会计准则第2号——存货》范围规定，（1）生产者持有以可变现净值计量的农林产品、收获后农产品、矿物和矿产品，其计量不适用存货准则；（2）商品经纪人持有的按公允价值减去出售费用后的净额计算的存货，其计量不适用存货准则。

我国存货准则尚未引入上述两类存货的特殊计量方法。《企业会计准则解释第13号（征求意见稿）》曾提议允许商品经纪商持有的大宗商品按公允价值减去出售费用后的净额计量，但最终未纳入正式稿。

关于会计科目和账务处理——与原会计科目附录的关系

二、应设置的相关会计科目和主要账务处理

企业应正确记录和反映与本章相关的各项业务。本部分仅涉及适用于本章进行会计处理时需要设置的主要会计科目、相关会计科目的主要核算内容以及通常情况下的账务处理，企业在核算适用于其他章的交易和事项时也需要使用本部分涉及的会计科目的，应遵循其他相关章的规定。企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。对于明细科目，企业可以比照本部分自行设置。其他章中的“应设置的相关会计科目和主要账务处理”部分，也适用于上述原则。

各章新增“应设置的相关会计科目和主要账务处理”主要根据2006年版《企业会计准则应用指南——附录  会计科目和主要账务处理》（以下简称会计科目及账务处理说明）修订。新修订明确企业在符合准则原则前提下可自行增设、分拆、合并会计科目，不再硬性规定日常账务处理科目及编号；明细科目可自行设置，不再统一规定。

事实上，自2014年出版的《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》等已增加了“关于应设置的相关会计科目和主要账务处理”，逐步取代了原会计科目及账务处理说明的部分科目，本次修订的《应用指南2024》各章完全取代了原会计科目及账务处理说明。

关于会计科目和账务处理——“周转材料”

3.周转材料的主要账务处理。

（2）采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”“合同履约成本”等科目，贷记本科目。

周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、 “工程施工”“合同履约成本”等科目。

（3）采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记本科目(在用),贷记本科目(在库);摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、 “工程施工”“合同履约成本”等科目，贷记本科（摊销）。

周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“合同履约成本”等科目，贷记本科目(摊销);同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、 “工程施工”“合同履约成本”等科目；并转销全部已提摊销额，借记本科目（摊销），贷记本科目（在用）。

根据新收入准则修订。在新收入准则下，原工程施工企业采用的“工程施工”等科目，已被“合同履约成本”取代，“工程施工”可作为“合同履约成本”的明细项目。

关于会计科目和账务处理——“存货跌价准备”

3.存货跌价准备的主要账务处理。

……

企业（建造承包商）建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。

根据新收入准则删除原建造合同准则下资产减值损失处理。

关于存货的确认——存货的确认条件

(二)存货的确认条件

在满足存货定义的基础上，企业持有的存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

2.该存货的成本能够可靠地计量。

根据存货准则第四条补充存货确认条件。

关于外购存货的成本

• 外购存货的成本

……

3.其他可归属于存货采购成本的费用，……对于企业通过外购方式取得确认为存货的数据资源，可归属于存货采购成本的数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用，也应当计入有关存货的采购成本。

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加内容，明确通过外购取得确认为存货的数据资源的成本构成。

关于加工取得存货的成本

(二)加工取得存货的成本

企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，……例如，企业通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。……

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加内容，明确通过加工取得确认为存货的数据资源的成本构成。

关于制造费用的构成

存货加工成本，……制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门(如生产车间)管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失、以及与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用等。企业在停工停产期间计提的符合存货成本确认条件的固定资产折旧和无形资产摊销等，应当计入相应存货成本。

3.制造费用的主要账务处理。

(4)生产车间支付的办公费、水电费、以及与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

(5)发生季节性和修理期间的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

根据2022年报工作通知修订。

（1）明确与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用计入存货加工成本。修订了原准则讲解下日常修理费用全部计入管理费用的规定，与成本核算制度相关规定一致。

（2）明确企业停产停工期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应计入存货成本。实务中曾有观点认为，停工停产期间折旧和摊销应计入期间费用，不计入存货成本。

关于与产品成本核算制度的关系

2.制造费用的分配

……

企业进行企业产品成本核算时，在遵循《企业产品成本核算制度(试行)》的同时，还应当分行业执行《企业产品成本核算制度——石油石化行业》、《企业产品成本核算制度——钢铁行业》、《企业产品成本核算制度——煤炭行业》、《企业产品成本核算制度——电网经营行业》、《企业产品成本核算制度——油气管网行业》等成本核算制度。

索引几项企业产品成本核算制度，协调应用指南中成本分配与各产品成本核算制度的关系。

关于以存货换取非现金对价

企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》第十三章债务重组等的规定进行会计处理。

根据新收入准则和新非货币性资产交换准则修订。以存货换取非现金对价为正常销售，适用新收入准则和存货准则，不适用非货币性资产交换准则。

关于日常活动的定义

1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动日常活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则本章的规定确定存货的可变现净值。

与基本准则、新收入准则中日常活动定义统一。

关于列示与披露——列示

七、列示与披露

(一)列示

企业应当在资产负债表中单独列示存货。在资产负债表中，对于“存货”项目，企业应当根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“发出商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“生产成本”、“合同履约成本”(初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期)等科目的期末余额合计，减去“存货跌价准备”、“合同履约成本减值准备”、“商品进销差价”等科目期末余额后的金额填列；对材料采用计划成本核算的企业，还应按加或减“材料成本差异”科目期末余额后的金额填列。此外，消耗性生物资产也在资产负债表“存货”项目中列示，有关内容见第六章生物资产的相关内容。

统一体例。增加存货报表列示指南。

关于列示与披露——基本披露要求

(二)披露

1.企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：(1)各类存货的期初和期末账面价值；(2)确定发出存货成本所采用的方法；(3)存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况；(4)用于担保的存货账面价值。

统一体例。根据存货准则第二十二条增加披露指南。

关于列示与披露——数据资源存货披露要求

2.关于确认为存货的数据资源的披露要求。

(1)对于确认为存货的数据资源，企业应当在会计报表附注中披露相关会计信息，包括：①按照外购存货、自行加工存货等类别披露的相关会计信息；②企业应当披露确定发出数据资源存货成本所采用的方法；③企业应当披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况；④企业应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源存货的内容、账面价值和可变现净值；⑤企业应当披露所有权或使用权受到限制的数据资源存货，以及用于担保的数据资源存货的账面价值等情况。

(2)对于确认为存货的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足存货准则确认条件而未确认为存货的数据资源，企业可以根据实际情况，在会计报表附注中自愿披露相关信息，包括：①数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等；②用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属、质量等信息；③企业对数据资源的加工维护和安全保护情况，以及相关人才、关键技术等的持有和投入情况；④数据资源的应用情况，包括数据资源相关产品或服务等的运营应用、作价出资、流通交易、服务计费方式等情况；⑤重大交易事项中涉及的数据资源对该交易事项的影响及风险分析，重大交易事项包括但不限于企业的经营活动、投融资活动、质押融资、关联方及关联交易、承诺事项、或有事项、债务重组、资产置换等；⑥数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等；⑦数据资源转让、许可或应用所涉及的地域限制、领域限制及法律法规限制等权利限制；⑧企业认为有必要披露的其他数据资源相关信息。

此外，需要注意的是，企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加披露指南。

关于新旧比较

新旧比较

存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》(以下简称“原准则”)基础上修订完成的，存货新准则与原准则相比，主要差异变化如下：

（一）符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本

原准则与《企业会计准则第17号——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。  

新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。

（二）取消了确定发出存货成本的后进先出法

原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。

新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。

（三）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本

原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。

新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。

统一体例，删除原准则讲解中与2001年企业会计准则的新旧比较。