企业会计准则及应用指南历年变动综述（一）基本准则

关于企业会计准则体系

一、概述

企业会计准则体系包括《企业会计准则——基本准则》(以下简称基本准则)、具体准则、会计准则应用指南和准则解释等，基本准则是企业会计准则体系的概念基础，是具体准则、应用指南和准则解释等的制定依据，地位十分重要。基本准则是2006年，我国在1992年发布的《企业会计准则》的基础上，借鉴国际惯例，结合我国实际情况，根据形势发展的需要作了重大修订和调整，首次制定发布基本准则。基本准则有助于规范企业会计行为，提高会计信息质量，如实报告企业财务状况、经营成果和现金流量，供投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等财务报告使用者作出合理经济决策，完善资本市场和市场经济将发挥积极作用。

2014年出版8项新准则应用指南单行本后，企业会计准则体系已调整为：基本准则、具体准则和准则解释。删除了“应用指南”，2006年随准则发布的“应用指南”作为具体准则的组成部分，旨在避免与后续发布的准则讲解性质的“应用指南”混淆。

关于基本准则的地位和作用

国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中，通常都制定有“财务会计概念框架”，它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。

我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。同时，我国会计准则属于法规体系的组成部分。根据《立法法》规定，我国的法规体系通常由四个部分构成：一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。其中，法律是由全国人民代表大会常务委员会通过，由国家主席签发。行政法规由国务院常务委员会通过，由国务院总理签发。部门规章由国务院主管部门部长以部长令签发。我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的；具体准则、应用指南和准则解释属于规范性文件。基本准则根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规制定，于2006年2月15日以财政部令第33号发布，自2007年1月1日起施行；并于2014年7月23日根据《财政部关于修改〈企业会计准则——基本准则〉的决定》(财政部令第76号)修改。

删除国际准则相关表述。国际准则概念框架不是准则，其地位低于具体准则，与国内准则基本准则地位相反。如原财政部副部长王军在“关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题”所述，如果我国不把基本准则地位提升到具体准则之上，“在中国的法制环境下，不仅实现不了其制定初衷，也难以得到社会公众、政府监督部门的认可。”

关于财务报告目标、报表使用者

基本准则对财务报告目标进行了明确定位，将保护投资者利益、满足投资者进行投资决策的信息需求放在了突出位置，彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重要作用。……财务报告目标要求满足财务报告使用者决策的需要，体现为财务报告的决策有用观；财务报告目标要求反映企业管理层受托责任的履行情况，体现为财务报告的受托责任观。

根据决策有用目标，……如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等，从而有助于现在的或潜在的投资者财务报告使用者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等，；有助于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策；有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。从而在此基础上作出理性的决策。

财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企业财务报告编制的首要出发点。……因此，基本准则将投资者作为企业财务报告的首要主要使用者，凸现了投资者的地位，体现了保护投资者利益的要求，是市场经济发展的必然。

除了投资者之外，……。财务报告使用者的信息需求中有许多是共同的，由于投资者是企业资本的主要提供者，通常情况下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。

在强调财务报告对外部使用者决策有用的同时，财务报告体现的受托责任目标也不容忽视。现代企业制度强调企业所有权和经营权相分离，……

财务报告目标要求满足投资者等财务报告使用者决策的需要，体现为财务报告的决策有用观，财务报告目标要求反映企业管理层受托责任的履行情况，体现为财务报告的受托责任观。财务报告的决策有用观与其受托责任观是统一的……

 （1）关于财务报告目标。调整表述，突出财务报告目标的“决策有用观”和“受托责任观”。虽未完全引入国际准则下《概念框架2018》有关财务报告目标的表述，但两个基本理论实质已保持一致。

（2）关于财务报告主要使用者。国内准则下财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。国际准则下《概念框架2018》已将财务报告主要使用者设定为现有和潜在投资方、贷款人及其他债权人。

关于会计主体

会计主体不同于法律主体。……但是，从报告角度看，一个会计报告主体并不必然是一个法律主体。会计主体是被要求或主动选择编制财务报表的主体，可以是单个法律主体，也可以由一个以上法律主体构成。例如，……当一个会计主体不是法律主体，并且不是仅由具有母子公司关系的法律主体构成的情况下，会计主体的边界主要由财务报表主要使用者的信息需求来确定。……

新增表述引入了《概念框架2018》“第3章——财务报表和报告主体”中报告主体的定义及原则：

“3.10 报告主体是被要求或主动选择编制财务报表的主体。报告主体可以是单个主体或主体的一部分，也可以由一个以上主体构成。一个报告主体并不必然是一个法律主体。”

“3.14 此类情况下，报告主体的边界主要由报告主体财务报表主要使用者的信息需求来确定。”

关于持续经营

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提假设下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的，涵盖了从企业成立到清算(包括破产)的整个期间的交易或者事项的会计处理。

明确这个基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上确定会计原则和会计方法。例如，判断企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用一定的折旧方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。

重新举例解释持续经营概念。事实上，《企业会计准则第30号》（2014年修订）对持续经营的评估进行了细化。

关于非持续经营报告编制

一个企业在不能持续经营时就应当停止使用这个假设，否则……会误导会计信息使用者的经济决策。《企业破产清算有关会计处理规定》(财会〔2016〕23号)规范了企业破产清算的会计处理，明确规定破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。

2016年发布《企业破产清算有关会计处理规定》，填补了非持续经营企业的报告编制规定，此处强调了二者关系。

关于信息质量特征——层级

会计信息质量关系到投资者决策、完善资本市场、以及市场经济秩序等重大问题，何为谓高质量会计信息以及如何提高会计信息质量，会计准则进行了明确规定。会计信息质量要求是对企业财务报告提供高质量会计信息的基本规范，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则，另外，及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素，企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡，以确定信息及时披露的时间。

删除了信息质量特征的分级，不区分首要质量特征和次级质量特征。

《概念框架2018》将信息质量特征分为：（1）基本质量特征：相关性、如实反映；（2）优化（或提升）质量特征：可比性、可验证性、及时性、可理解性。其中，如实反映等同于原可靠性。

关于信息质量特征——实质重于形式

企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入。企业按照销售合同已经售出商品，客户已经取得对该商品的控制权，但企业为确保到期收回货款而暂时保留商品的法定所有权时，该权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍，在满足收入确认的其他条件时，企业应当确认相应的收入。

又如，在企业合并中，经常会涉及“控制”的判断，有些合并，从投资比例来看，虽然投资者拥有被投资企业50%或50%以下股份，但是投资企业通过章程、协议等有权决定被投资企业财务和经营政策的但是投资企业通过与其他表决权持有人的协议使其可以持有足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有对被投资方的权力，就不应当简单地以持股比例来判断控制权，而应当根据实质重于形式的原则来判断投资企业是否控制被投资单位。

根据新收入准则控制权转移模型、新合并报表准则控制权概念修订举例。

关于信息质量特征——重要性

重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此做出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。例如，企业发生的某些支出，金额较小的，从支出受益期来看，可能需要在若干会计期间进行分摊，但根据重要性要求，可以一次计入当期损益。

重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。

根据《企业会计准则第30号》（2014年修订）修订重要性定义，并增加基本判断原则。

关于资产定义——资产应为企业拥有或者控制的资源

(1)资产应为企业拥有或者控制的资源。

企业享有资产的所有权，……例如，企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告但是能够控制该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当确认使用权资产。如果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将其作为企业的资产予以确认。

尚未引入《概念框架2018》新资产定义：“资产，是指主体由于过去的事项而控制的现时经济资源。经济资源指具备产生经济利益潜力的权利。”

本部分根据新租赁准则租赁概念修订举例。

关于资产定义——资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会为企业带来经济利益是资产的重要特征。……例如，企业在生产经营活动中积累了大量原始数据，但由于这些原始数据在关联性、精确性、及时性等方面存在质量欠缺，还无法找到适当的应用场景，无法确定预期能够给企业带来经济利益，因此不应当将该数据确认为资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，也不能再确认为企业的资产。例如，待处理财产损失以及某些财务挂账等，由于不符合资产定义，均不应当确认为资产。

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加举例。

关于资产确认条件——与该资源有关的经济利益很可能流入企业

(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

从资产的定义来看，……。例如，某企业赊销一批商品给某一客户，从而形成了对该客户的应收账款，由于企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未来期间，因此带有一定的不确定性，如果企业在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应收账款确认为一项资产；如果后续企业判断在通常情况下很可能部分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的账面价值。

根据新收入准则增加举例。

关于负债定义——负债是企业承担的现时义务

(1)负债是企业承担的现时义务。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。例如，……推定义务是指因企业多年来以往的习惯做法、已公开的承诺或声明、已公开宣布的经营政策等而导致企业承担的责任义务。由于以往的习惯做法或通过公开的承诺或声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而这些责任也使有关受影响的各方形成了企业其将履行义务解脱那些责任的合理预期。

尚未引入《概念框架2018》新负债定义：“负债是主体由于过去的事项而承担的转移经济资源的现时义务。”

本部分重新表述法定义务和推定义务。

《概念框架2018》有关法定义务和推定义务的表述：“4.31 义务主要是通过合同、法规或类似方式确立的而且其所对应的另一方（或多方）具有法律执行力。还有一些义务是由主体的惯例、已发布政策或特定声明产生的，前提是主体没有违反上述惯例、政策或声明的实际能力。此类情况下产生的义务有时被称为“推定义务”。”

关于所有者权益

2.所有者权益的来源构成。

直接计入所有者权益的利得和损失，……直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）利得或损失中属于有效套期的部分、重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动等。

……

3.所有者权益的确认条件。

所有者权益反映的是企业所有者对企业资产的索取权，……在实务中，企业某些交易或者事项可能同时具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开核算和列报。例如，企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益性工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。例如，有些金融工具(如企业发行的某些优先股)可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

根据新金融工具准则修订相关举例。

关于收入——收入是企业在日常活动中形成的

(1)收入是企业在日常活动中形成的。

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。……明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。例如，处置固定资产属于非日常活动，所形成的净利益就不应确认为收入，而应当确认为利得。又如，无形资产出租企业向客户授予知识产权等无形资产所取得的授权收入属于日常活动所形成的，应当确认为收入；……

修改非日常活动利得表述。根据新收入准则修改授予知识产权收入表述。

关于收入——收入的确认条件

2.收入的确认条件。

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在一些差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。对于企业销售商品、提供劳务等取得的收入，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品或提供服务相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品或提供服务相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价很可能收回。对于企业让渡资金使用权取得的收入，如利息收入，企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

根据新收入准则修订收入确认条件。

关于公允价值定义

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易，并应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行；对于不存在主要市场的，应当假定该交易在该资产或负债的最有利市场进行。

修订公允价值定义。2014年7月23日，财政部通过 “关于修改《企业会计准则——基本准则》的决定（财政部令第76号）”修订了基本准则中公允价值的定义。

关于公允价值的应用

在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。

企业会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。……例如，对于按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，基于数据交易市场的发展现状等情况，当前尚不具备公允价值计量条件，企业应当按照本书有关章的规定应用相应的计量属性，不得以评估等方式得出的金额直接作为后续计量的依据。

（1）删除原公允价值级次的表述，该层级已由2014年发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》规范。

（2）根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加举例，强调目前数据资产尚不具备以公允价值计量条件。