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“经通知申报拒不申报”是否需要主观过错
文 / 张通
前 言
《税收征管法》第六十三条规定的偷税一共包括四种行为：第一种是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”；第二种是“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”；第三种是“经税务机关通知申报而拒不申报”，第四种为“进行虚假的纳税申报”。《税收征管法》对偷税行为采取的是严格列举方式，并且未如2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》那样，在逃税罪中设定兜底条款1，因此，不在这四种行为之内的不属于偷税。
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关于偷税行为是否要具有主观过错，学界和实务界一直存在争议。此处的主观过错是指偷税的主观故意而不包括过失2，由于《税收征管法》第六十三条只规定了纳税人行为及“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，未将主观过错作为构成要件，故实务中有认为偷税不需要主观过错的观点，如在某偷税定性的行政诉讼案件中，法院判决中认定“根据《税收征管法》第六十三条的规定，只要纳税人实施了该条列举中的其中一种违法行为，并且在客观上造成了不缴、少缴税款的事实，则应当认定偷税违法行为成立，至于该纳税人实施该违法行为的真实目的或者动机，在此不论。”3理论界也有学者认为“主观故意是行为人的主观心理状态，如果要求税务机关对行为人的主观心理状态提供证明，必然导致对偷税行为的定性难以实现”。4
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《税收征管法》第六十三条规定的第一种行为“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿”及第四种行为“进行虚假的纳税申报”文字表述本身已经表明纳税人具有主观故意。第二种行为“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”，未提及主观过错，但国家税务总局在《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》5中认为对于通过多列支出进行偷税中不光要有主观过错，而且举证责任在税务机关。
有争议的是第三种行为中“收到税务机关通知申报，拒不申报”是否需要主观过错？如在某行政判决书中6，税务机关主张纳税人具有偷税的主观故意，理由是“主管税务机关向原告（纳税人）下达的《核定（调整）定额通知书》中已明确提示定额执行期间内，如月应纳税经营额发生变化，请按有关规定如实向主管税务机关申报。不按规定的期限申报和缴纳应纳税款的，税务机关将依法予以处罚。但原告在明知月实际营业额已远远高于《核定（调整）定额通知书》月核定营业额的情况下，没有向主管税务机关申报实际营业额，只向税务机关申报了核定定额税款及购买发票应缴纳的税款，其目的是为了少缴税款，具有偷税的主观故意”。法院最终认定“因原告财务账务不全，税务机关对原告采用的是定额核定征收管理模式，之前一直采用该模式征收，原告均依此及时足额的缴纳了定额核定的税款。之后税务机关依据原告电脑上营业收入与之前的定税存在少缴税款的行为认定为偷税，原告主观上有理由认为只需如实缴纳税务机关核定的税额，客观上在其电脑中如实记载了自己的营业收入，没有故意设立虚假账簿、隐瞒收入等行为逃避税收征收，税务机关将此行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，依法应予撤销”。
本案首先要判断纳税人的行为性质，再判断实施该行为是否要有主观过错。纳税人收到税务机关下达的《核定（调整）定额通知书》后，未按该通知书的要求就实际营业额进行申报，故属于经税务机关通知申报而拒不申报，就不申报行为而言属于一种故意，但法院认为在核定征收情况下，税额由税务机关核定，纳税人也是一直按照税务机关核定的税额纳税，尽管未按《核定（调整）定额通知书》的要求申报实际营业额，但却并不具有偷税的主观故意，也就是说故意不申报≠故意偷税。法院的判决是基于两个事实，一是纳税人一直按照税务机关核定的税额纳税；二是纳税人在电脑中如实记载了自己的营业收入，显然上述事实需要由纳税人举证证明。
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2021年修订的的《行政处罚法》第三十三条确立了行政处罚中的过错推定原则——“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”，该条还同时规定“法律、行政法规另有规定的，从其规定”。在行政处罚领域，《行政处罚法》是《税收征管法》的上位法；但在税收领域，《税收征管法》相对《行政处罚法》而言属于特别法。在法律适用上，特别法应该优先适用，在特别法没有明确规定的情况下，应当适用上位法规定的普遍原则。由于“收到税务机关通知申报，拒不申报”中的“不申报”行为是消极事实，难以判断纳税人是否有主观过错，且《税收征管法》对该种行为是否需要主观过错未作明确规定，故建议适用《行政处罚法》第三十三条的规定。
实务总结
对纳税人“收到税务机关通知申报，拒不申报”的行为可推定具有主观故意，但应允许纳税人提供证据证明自己不具有偷税的主观故意，由税务机关对证据进行审查，也既《行政处罚法》第三十三条确定的过错推定责任。
注释及参考文献：
[1] 2024年两高解释第一条（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。
[2] 国家税务总局，税总函[2016]274号文，2016年6月19日。
[3] 王家本《典型涉税司法案例解析》P31，中国税务出版社，2022年7月。
[4] 章剑生《现代行政法基本原则之重构》，载《中国法学》2023年第3期。
[5] 税总函[2016]274号，该案中某企业将为部分管理人员购买的商业保险支出在企业所得税进行税前扣除，但根据《企业所得税法实施条例》第三十六条商业保险支出不能扣除，也就是说该企业的行为符合“在帐簿上多列支出”。
[6] 湖北省恩施市人民法院(2018)鄂2801行初19号行政判决。
本期作者
张通 律师
企业并购工作室副主任
张通律师担任浙江省律协财税法专业委员会副主任、杭州市律协教育培训委员会委员、浙江省法学会财税法学研究会常务理事、浙江省法学会数字法治研究会理事、浙大城市学院法学院实务导师。
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