引言：法务肯定面对过这样一种场景：债务人价值不菲的不动产抵押物已被司法拍卖完成，公司不良资产处置同事正按捺不住内心的喜悦，但突然收到法院传来的消息，债务人住所地的税务部门就债务人历史巨额欠税情况，已向执行法院提出参与分配申请，原本近在咫尺的执行回款，可能又不得不面临“腥风血雨”。
一、税收优先权简介
二、“先税后证”制度属于对特定种类税款之税收优先权的绝对保障
三、债务人正常经营下税收优先权与约定担保物权的冲突规则
四、在破产语境下税收优先权与约定担保物权的冲突规则
五、税收优先权的范围
六、风险防控措施
税收优先权简介
“先税后证”制度属于对特定种类税款之税收优先权的绝对保障
《契税法》第10条规定：纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。该法第11条规定：纳税人办理纳税事宜后，税务机关应当开具契税完税凭证。纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。《个人所得税法》第15条第2款规定：个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。《土地增值税暂行条例》第12条规定：纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。《不动产登记暂行条例实施细则》第15条第（四）项规定：“不动产登记机构受理不动产登记申请后，还应当对下列内容进行查验：……（四）法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全。”笔者初步查找了一些涉及不动产过户实行“先税后证”制度的法律法规（包括股权过户涉及个人所得税规定），相信国家对其他财产性权利的过户方面，很可能也存在同样的强制性规定。
国家税务总局深圳市税务局曾在《关于市七届人大四次会议第20230636号建议答复的函》中明确：“先税后证”是税收法律法规规定的税收征缴程序，缴纳不动产交易环节产生的相关税费属于办理不动产过户登记的前置条件，在我国现行征管条件下，为了保证国家税款优先足额入库，设置“先税后证”有其一定合理性。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第7956号建议的答复》中同样明确到：“先税后证”制度主要依据是《契税暂行条例》第十一条、《土地增值税暂行条例》第十二条。自实施以来，该制度不仅保障了不动产交易相关税收的实现，而且有利于减少纳税人资料报送负担，提升税收征管效率。2020年8月11日，全国人大常委会通过的《契税法》第十一条进一步规定了“先税后证”制度。虽然《民事诉讼法》第251条规定“在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理”，但由于司法介入纠纷的被动性和滞后性，在《民事诉讼法》和《契税法》、《个人所得税法》效力层级完全相同的背景下，行政权与司法权互相尊重、互相独立更符合当前我国的实际情况，“先税后证”制度在债务人破产情况下亦应同样优先适用。
债务人正常经营下税收优先权与约定担保物权的冲突规则
笔者以“《税收征收管理法》第45条”为关键词，在“北大法宝”案例库进行了检索，一共发现27个为省高院及其以上层级审理的关联案例，其中可供直接参考的案例其主要观点如下：
另外，在《中国光大银行股份有限公司扬州分行诉扬州大清旅游用品有限公司等金融借款合同纠纷案》（案号：(2015)苏执复字第00026号）中，江苏省高院同样认为：本案中，刘桃元于2012年6月7日在大清公司房产上设定抵押权，而拍卖房地产的税款发生于2013年12月5日鸿和公司竞买之后，故扬州中院应当优先实现刘桃元的抵押权。笔者认为，上述两个案例系对《税收征收管理法》第45条第1款常规解读。
（二）抵押物土地使用权拍卖后，转移过户时应缴纳的土地交易税款属于拍卖变现的共益费用，优先于抵押权人受偿。在《东莞信托有限公司、中山市腾好漂染纺织有限公司金融借款合同纠纷执行审查类执行裁定书》（案号：(2018)粤执复254号）中，广东省高院认为：土地使用权拍卖后，转移过户时应缴纳的土地交易税款属于附随于该土地使用权的拍卖变现的共益费用，交易各方须缴纳依法负担的全额税款，才能完成司法拍卖标的物过户交易。因此，司法拍卖程序中的成交款项并不直接等同于执行款，拍卖成交款在依法扣除因司法拍卖产生的交易税费等相关费用后的部分，才能作为执行款用于清偿包括抵押债权在内的各项执行债权。故复议申请以“涉案土地的抵押权设定远远早于本案因拍卖土地产生的税费，按照法律的规定，复议申请人的抵押权应当优先于本案因拍卖土地产生的税费优先受偿，……涉案土地的拍卖款依法应当优先偿还复议申请人对被执行人享有抵押权的债权”的主张，明显缺乏法律依据，本院不予支持。笔者认为，本案虽然结论正确，但论理并不自恰，抵押物土地使用权在过户环节产生的特定税费，比如契税、土地增值税等，应优先适用《契税法》《土地增值税暂行条例》相关“先税后证”制度条款，而无需将该部分税费笼统认定为“共益费用”并予以优先偿还。
笔者认为，根据上述案例的说理，既然税款不得在执行程序中参与分配，那么显然在执行程序中，税款也不可能优先于无担保债权和欠税发生后设立的抵押权、质权、留置权等受偿。此外，虽然《税收征收管理法》第5条第3、4款规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”，但由于税务部门对法院并无处罚权或制约关系，如果司法系统内部不作出纠正或改变，税务部门对法院的上述做法也将毫无办法。
从民法角度看，有特定财产担保的债权人，对财产享有的担保权属于物权。税收债权系公法之债，但其效力趋同于民法之债，税收债权与有特定财产担保债权的关系，实际是债权与物权的关系。物权是绝对权，物权人以外的所有其他人都负有尊重物权人直接支配物并排除他人非法干涉的义务。而债权是相对权，权利人只能对特定的相对人主张权利。债权通过公示，可突破相对性，效力范围及于第三人，产生类似于物权绝对性的法律效果。从税收征管法第45条的“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”及第46条的“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”的规定来看，立法机关有意通过有关法则调整税收优先权、担保物权、税收债权公示之间的关系。本案中，税收债权的发生时间虽然早于有特定财产担保债权的发生时间，但由于税收债权未经公示，未产生物权化的效力，不应优先于有特定财产担保的债权受偿，否则会侵犯担保物权人的合法利益。笔者完全赞成上述观点，对未经公告公示的税收债权，不应优先于有特定财产担保的债权受偿，否则将对《民法典》的物权担保体系造成巨大的破坏作用。
在司法实践当中，法院一般都认为，自法院裁定受理债务人破产申请之后，应优先适用《企业破产法》有关税收优先权与约定担保物权之间的顺位规定，即无论税收债权产生时间先后，对特定财产享有担保物权的债权，都应优先于税收债权就该特定财产受偿。《企业破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”该法第113条第1款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”《企业破产法》与《税收征收管理法》均为全国人大或其常委会制定的法律，法律位阶完全相同。《立法法》第103条规定：同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。
此外，《税收征收管理法》第45条调整的是任何状态下企业或自然人的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖纳税人的整个生命周期和征税活动的始末，其调整范围和对象均要宽于《企业破产法》第109条、第113条规定的调整范围和对象。而《企业破产法》明显只适用于企业已被法院裁定受理破产申请或濒临破产状态，且不针对自然人，该法明显具有特别规定的属性，在破产程序中应当优先适用。当然，《企业破产法》没有规定的领域，自然应当依据《税收征收管理法》和其他单行的税务法律法规执行。最后，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）“第4条 关于企业破产清算程序中的税收征管问题”第3项规定：企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。可见，国家税务总局亦明确了对于破产企业所欠税款、滞纳金等，税务机关应当按照企业破产法规定申报。参考上述公告之精神，笔者认为在破产清算、破产重整和破产和解情形中，均应优先适用《企业破产法》的相关规定。
税收优先权的范围
（一）债务人正常经营下税收优先权的范围。《税收征收管理法》第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”该法虽然明确规定了加收滞纳金的缘由和具体幅度，但对滞纳金是否具有优先权却未予直接规定。现行仍然有效的《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）明确规定：“按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”上诉规定虽然不属于司法解释，但至少在适用税务机关“先税后证”制度时，如果债务人不能完全缴纳税款及滞纳金的，就无法取得《完税证明》，进而无法办妥产权过户登记手续，故本质上税款及滞纳金此时均享有优先于约定担保物权偿付的顺位。
作为金融机构，在破产背景下，如果约定担保物权不存在《企业破产法》第31条规定的破产撤销权情形的，那么约定担保物权肯定是优先于税收款项，但是在债务人正常经营的环境下，抵押权人如何应对税收优先权的挑战，则存在不确定性，此时事前防控就显得更加重要了。
1、对税收债权是否成立提出异议。税收债权是否成立，是指债务人是否存在拖欠税款的事实，包括债务人是否存在纳税义务以及债务人是否已经清偿税款。税务机关行使税收优先权的前提是需先确认税收债权。对于债务人是否存在拖欠税款的事实，税务机关需进行举证。确认税收债权是具体行政行为，税务机关在作出该行为时需要依据法定程序。在税务机关未能提供《税务事项通知书》或《税务处理决定书》的情况下，或仅提供《欠税公告》的情况下，抵押权人可以对此提出异议，要求法院不予认定税收债权。
2、对税务机关征税决定的合法性提出异议。比如：纳税义务人主体是否准确，如审查发现相关处罚文书所指应税行为的实际纳税义务人并非债务人，则该文书违法，应当被撤销。应税事实是否清楚、证据是否充分应，其中应税事实是否清楚取决于纳税人是否从事相关应税行为，以及该行为在税法上的定性。税务处罚适用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件是否现行有效，定性是否正确。税务处罚是否符合法定程序，比如抵押权人应重点对文书制作的程序进行审查，确定作出文书的税务机关是否已履行法定程序，包括税务机关是否听取纳税人陈述申辩、文书是否已送达。抵押权人还可以要求法院向税务机关索要相关文书的送达回证，以判断上述文书是否已实际送达债务人。最后，作出税务处罚文书的税务机关是否具备执法权，是否超越或者滥用职权，也需要抵押权人予以关注。
