近年来，随着经济形势的下行，危害税收征管类的犯罪行为频频高发。根据最高人民检察院于2024年4月发布的第七期《人民检察》[1]，近5年来，检察机关受理审查起诉的危害税收征管犯罪案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票犯罪约占80%。
为了进一步指导司法实践，2024年3月，两高发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《税收司法解释》），就危害税收征管类的犯罪行为的定罪量刑等热点问题给予了明确的回应。《税收司法解释》在提高某些涉税犯罪行为的入罪门槛（如将虚开增值税专用发票罪的入罪金额由5万元提高至10万元）的同时，增设了一些具有争议的条款。其中解释第一条第三款将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”行为明确纳入逃税罪“欺骗、隐瞒”的手段行为之列，该行为亦是虚开普通发票罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的行为表现形式，这使得实务界对虚抵进项税额式的逃税行为的定性存在不同的观点[2]。
两种不同观点：
根据税收司法解释第一条，逃税罪的“欺骗、隐瞒”的手段行为具有以下五种：
（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；
（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；
（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；
（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；
（五）编造虚假计税依据的；
（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。
“虚抵进项税式”的逃税行为是指上述第三款“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”的行为。实践中，该类逃税行为表现为通过虚开普通发票或者增值税专用发票等形式逃税。
观点一：以虚开的形式逃税，构成虚开发票罪。
最高人民检察院在《人民检察》中表达了此种观点，具体为“《解释》并未对虚开发票罪规定出罪条款，主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。”
观点二：以虚开的形式逃税，视虚开的税额是否超过其应纳税义务的范围而作不同处理。
如果虚开的税额在其应纳税义务范围之内，行为指向偷逃其已经缴纳的税款，应认定为逃税罪。如果虚开的数额超过了应纳税义务范围，则应将其行为统一认定为虚开类犯罪。最高人民法院在2024年4月的《法律适用》中明确阐述了此种观点。
我们认同最高人民法院的观点，即应视虚开的税额是否超过应纳税的义务范围作不同处理。
具体理由为：
一是，该种观点符合主客观相一致的原则。
如果一刀切式的将该行为定性为逃税罪或者虚开发票罪，将忽视主观方面这一重要的构罪要件。在应纳税义务范围内的虚抵进项税的虚开行为仅具有偷逃税款的目的，不存在虚增业绩、骗取国家税款等其他目的的现实可能性。若因某一行为系虚开便认定为虚开类犯罪，将会错误的评价了行为人的主观层面，将架空《税收司法解释》第一条第三款的规定；而若根据牵连犯的原则处理在应纳税义务犯罪之外的部分，则将行为人骗取国家税款等的主观故意错误的评价为了偷逃税款的故意，也是不妥的。虚开的税额在应纳税义务范围之内的，其虚抵进项税的行为指向的是已缴纳的税款；超过此范围的，其行为指向的是骗取国家税款等虚开类犯罪的故意内容，应认定为虚开类犯罪。不得不提的是，在超过应纳税义务范围的虚开行为中，并非以前述原则作为界分对行为人数罪并罚，而仍应将其行为视作完整的整体予以评价。
二是，该种观点符合牵连犯从一重的原则。
在应纳税义务范围之内的部分，虚开系手段行为，逃税系目的行为，二者属于手段和目的的牵连，在《刑法》及相关司法解释没有明确规定的情形下，应遵从牵连犯择一重罪的刑罚原则认定为逃税罪。
三是，该种观点与税法的处理精神相契合。
《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条[3]及第二条[4]可以体现，税务主管部门根据行为涉及偷税、骗取出口退税对虚开作不同处理，以上观点契合了税务主管部门的处理精神。
我们检索了安徽地区针对“虚抵进项税额式的逃税行为”的裁判案例，发现安徽省高院的裁判观点与最高人民法院的上述观点是一致的，该观点在实务层面得到了支撑。
地区：安徽；
文书类型：判决书；
罪名：逃税罪；
我们共计检索出61篇案例，通过逐一查阅，仅有两篇案例属于“虚抵进项税额式的逃税行为”。该两篇案例中，法院均认定了虚开发票/专票的行为属于手段行为，逃税系目的行为，二者系牵连犯的关系，应从一重罪认定为逃税罪。
具体如下：
本案一审法院为阜阳市中级人民法院，一审判决被告人犯虚开增值税专用发票罪，判处十五年有期徒刑，并处罚金五十万。安徽省高级人民法院二审改判为逃税罪，判处有期徒刑七年，并处罚金四十万元。
安徽省高院就行为的定性部分说理非常充分，具体观点为行为人在本案中利用的是增值税专用发票所具有的经济活动证明功能，并非抵扣功能，其行为属于利用虚开的增值税专用发票实现逃税的目的，属于虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，应从一重罪按照逃税罪处罚。
详见如下：
我们认为上述判决具有典型意义，裁判者从行为人利用发票所实现的功能角度出发，认定其虚开增值税专用发票的行为与虚开普通发票并无二致；同时在案并无证据证明行为人的变票虚开行为造成了增值税的损失，所以将行为人虚开增值税专用发票的行为认定为构成虚开发票罪，而该行为符合虚开发票罪和逃税罪的牵连关系，按照从一重罪的处罚原则，最终认定了逃税罪。该认定遵从了实质性的判断标准，从法益侵害的实质性和主观故意等层面作出了具有突破性的认定，具有典型意义。
本案经历了两次发回重审，最终改判，艰辛的历程如下：
2017年5月17日，亳州市人民检察院以虚开增值税专用发票罪对杨小勇提起公诉；
2017年8月16日，亳州市中级人民法院判决杨小勇犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产；
2017年12月1日，安徽省高级人民法院以发现漏罪为由发回重审；（第一次发回）
2018年12月24日，亳州市中级人民法院判决杨小勇犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产；
2019年9月4日，安徽省高级人民法院以违反法定诉讼程序为由发回重审；（第二次发回）
2020年9月2日，亳州市中级人民法院判决杨小勇犯逃税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金20万元。
该案从2017年进入审判程序，历时3年多方才落下帷幕。杨小勇的罪名由“虚开增值税专用发票罪”变更为“逃税罪”，刑期由无期徒刑降至有期徒刑六年，推翻力度不可谓之不大，体现了安徽省高院在“虚抵进项税额式的逃税行为”的认定上历来坚持主客观一致的原则，按照牵连犯的原则进行处理。
地区：安徽；
文书类型：判决书；
罪名：虚开发票罪、逃税 ；
我们共计检索出10篇案例，通过逐一查阅，仅发现一篇以逃税为目的虚开发票的行为被认定为虚开发票罪。由于裁判文书在表述时仅记录了虚开发票的税额，并不会记录该税额是否超过了其应纳税的数额，所以我们无从判断其余案例是否存在将虚抵进项税额式的逃税行为认定为虚开发票罪的情况；另外，由于逃税罪存在“初犯补缴不追责”的行政前置程序，所以不排除此情形的案例不在检索之列。但通过上述检索，至少可以证明早些年时安徽的审判机关存在将在应纳税义务范围内的虚抵进项税额式的逃税行为认定为虚开发票罪的情形。
综上，通过以上观点的梳理以及对安徽地区虚开发票罪和逃税罪的检索，我们得出：
在应纳税义务范围内通过虚开发票逃税的行为的认定上，安徽地区审判机关的处理观点遵从了最高人民法院的裁判观点，即按照虚开的手段行为与逃税的目的行为构成牵连犯的原则，从一重罪即逃税罪处理。
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附：
1、人民检察微信公众号：【全文】《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》
2、法税无忧微信公众号：【全文】《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》摘选
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脚注：
[1]《人民检察》2024年4月第7期
[2]《法律适用》2024年4月，第一部分“关于虚开增值税专用发票罪构成要件的解读”第二项“虚开增值税专用发票罪与关联犯罪之间的关系”
[3]《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条：“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款”
[4] 《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条：“在货物交易中,购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的,应当按偷税、骗取出口退税处理,依照<中华人民共和国税收征收管理法 >及有关规定追缴税款,处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。”
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作者 | 刘小冬
编辑 | 段和段合肥品牌部
•段和段合肥办公室合伙人，刑事法律服务团队
•中国政法大学法律硕士
•曾工作于银行系统，从业以来专注于刑事、合同、婚姻家事等法律服务
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•坚信律师应该是法律理论的践行者、研究者
以自己的法律知识服务于社会、服务于当事人，其宗旨与目标在于维护司法公正、实现公平正义、推动法治进步
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