财务报表审计中利用资产评估报告应关注的事项
郝晋宏
摘 要
财务报表审计与资产评估的专业衔接十分密切，在财务报表审计中经常需要利用资产评估报告。为了厘清财务报表审计中利用资产评估报告的规范做法与风险防范要求，本文在探讨财务报表审计与资产评估的专业衔接关系、介绍财务报表审计中利用资产评估报告所需了解的知识要点的基础上，重点就财务报表审计中利用资产评估报告所需实施的审计程序提出建议。
审计人员可以通过参加相关课程的学习、与相关人员进行交流或讨论等方式，对资产评估领域进行了解。
关键词：财务报表审计 利用资产评估报告
在财务报表审计中经常需要利用资产评估机构出具的资产评估报告。那么，财务报表审计为什么需要利用资产评估报告？财务报表审计与资产评估之间存在怎样的专业衔接关系？在财务报表审计中利用资产评估报告之前，需要了解哪些知识要点？财务报表审计中利用资产评估报告包括哪些情形？在这些情形下利用资产评估报告需要实施哪些审计程序？本文围绕这些问题展开论述。
一、财务报表审计与资产评估的专业衔接关系
1. 财务报表审计与资产评估呈现双向衔接关系。会计师事务所开展财务报表审计的过程，可能需要利用资产评估的成果。例如，对采用公允价值计量属性的资产实施审计，为了了解这些资产在基准日的公允市价，可能需要利用资产评估机构作出的评估结果。对采用历史成本计量属性的长期资产实施审计，为了判断是否需要计提减值准备，也可能需要利用资产评估机构作出的评估结果。为此，可能需要开展以财务报告为目的的评估。实务中，公允价值计量、对价分摊以及资产减值测试，是以财务报告为目的而开展评估中三类比较常见的情形。另一方面，会计师事务所出具审计报告，是为了提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，而被评估单位的财务报表，是对其开展企业价值评估的一项重要的基础资料。对于已出具审计报告的项目，评估申报表的账面价值应根据审计后的财务报表进行填列。因此，在企业价值评估中，通常需要利用审计报告。
2. 不应片面依赖或照搬资产评估报告的内容。财务报表审计中利用的资产评估报告，可能属于审计证据或用作审计证据的信息。在财务报表审计过程中利用资产评估报告，应处理好财务报表审计与资产评估工作的关系，不应片面依赖或直接照搬资产评估报告的内容。财务报表审计中利用资产评估报告，需要实施相应的审计程序。
3. 避免审计报告与资产评估报告相互矛盾。财务报表审计与资产评估具有不同的职责与功能，但两者又存在交叉或重叠之处。会计准则、审计准则、评估准则具有不同的体系和要求，但在某些事项的确认或披露中，不同准则之间可能作出相同或近似的规定，对于这些事项，应避免审计报告与评估报告相互矛盾。比如，对于被评估单位按照持续经营假设编制的财务报表，如果注册会计师判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，则注册会计师发表的审计意见类别为带有解释性说明的无保留意见，注册会计师应当在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。在这种情况下，如果选择收益法对被评估单位进行评估，则会与审计报告相矛盾。又比如，考虑到资产评估价值类型中的市场价值与会计计量中公允价值属性较为接近，当价值类型为市场价值，运用资产基础法评估企业价值时，对于采用公允价值计量的资产和负债，其评估值与审计后账面价值之间不应出现明显差异。
二、财务报表审计中利用资产评估报告所需了解的知识要点
1. 资产评估准则体系。我国现行的资产评估准则体系由资产评估基本准则、资产评估执业准则和职业道德准则组成。2017 年 8 月 23 日，财政部印发了《资产评估基本准则》（财资〔2017〕43 号）。根据《资产评估基本准则》的规定，中国资产评估协会根据《资产评估基本准则》制定资产评估执业准则和职业道德准则，资产评估执业准则包括各项具体准则、指南和指导意见。截至 2024 年 9 月，中国资产评估协会已经制定的资产评估执业准则包括 ：资产评估程序、资产评估委托合同、资产评估方法、资产评估报告、资产评估档案、利用专家工作及相关报告、企业价值、不动产、机器设备、无形资产、知识产权、森林资源资产、珠宝首饰等具体准则 ；资产评估机构业务质量控制、企业国有资产评估报告、金融企业国有资产评估报告、以财务报告为目的的评估、知识产权资产评估等指南 ；资产评估价值类型、资产评估对象法律权属、专利资产评估、著作权资产评估、商标资产评估、文化企业无形资产评估、金融不良资产评估、投资性房地产评估、实物期权评估、人民法院委托司法执行财产处置资产评估、企业并购投资价值评估、珠宝首饰评估程序、体育无形资产评估、数据资产评估等指导意见。此外，中国资产评估协会还发布了《资产评估准则术语 2020》。
2. 资产评估报告的构成。根据《资产评估执业准则——资产评估报告》（中评协〔2018〕35 号）的规定，资产评估报告的内容由标题及文号、目录、声明、摘要、正文、附件构成。其中，资产评估报告的正文应当包括委托人及其他资产评估报告使用人、评估目的、评估对象和评估范围、价值类型、评估基准日、评估依据、评估方法、评估程序实施过程和情况、评估假设、评估结论、特别事项说明、资产评估报告使用限制说明、资产评估报告日、资产评估专业人员签名和资产评估机构印章。资产评估报告附件通常包括评估对象所涉及的主要权属证明资料、委托人和其他相关当事人的承诺函、资产评估机构及签名资产评估专业人员的备案文件或者资格证明文件、资产评估汇总表或者明细表、资产账面价值与评估结论存在较大差异的说明。根据《企业国有资产评估报告指南》（中评协〔2017〕42 号）的规定，企业国有资产评估报告，由标题及文号、目录、声明、摘要、正文、附件、评估明细表和评估说明构成。评估说明包括评估说明使用范围声明、委托人和被评估单位编写的《企业关于进行资产评估有关事项的说明》和资产评估师编写的《资产评估说明》。
3. 资产评估报告的使用范围。《中华人民共和国资产评估法》第三十二条规定 ：“委托人或者评估报告使用人应当按照法律规定和评估报告载明的使用范围使用评估报告。委托人或者评估报告使用人违反前款规定使用评估报告的，评估机构和评估专业人员不承担责任。”资产评估报告的使用范围包括以下四类范围 ：
一是资产评估报告的主体范围。并非所有能够获得评估报告的主体都可以使用评估报告。可以使用资产评估报告的主体包括三类 ：一是委托人，二是资产评估委托合同中约定的其他资产评估报告使用人，三是法律、行政法规规定的资产评估报告使用人。除以上三类主体之外，其他任何机构和个人不能成为资产评估报告的使用人。对评估报告使用人作出限定，原因在于每一份资产评估报告的评估目的是唯一的，与评估目的对应的经济行为无关的主体，不应允许其使用资产评估报告，否则很可能导致资产评估报告被滥用，进而可能损害相关当事方的利益。
二是资产评估报告的期限范围。《资产评估执业准则——资产评估报告》（中评协〔2018〕35 号）第十条规定 ：“资产评估报告应当明确评估结论的使用有效期。通常，只有当评估基准日与经济行为实现日相距不超过一年时，才可以使用资产评估报告。”国有资产评估、证券业务评估以及司法评估相关的管理文件，也分别作出了评估报告有效期最长不超过一年的规定。比如，《企业国有资产评估管理暂行办法》（国务院国资委第 12 号令）第二十一条规定 ：“经核准或备案的资产评估结果使用有效期为自评估基准日起1 年。”
三是资产评估报告的用途范围。如果将资产评估报告用于评估目的以外的经济行为，则属于超用途使用评估报告。《资产评估基本准则》（财资〔2017〕43 号）第二十三条规定 ：“资产评估报告载明的评估目的应当唯一”。在中国民主法制出版社于 2016年 7 月出版的《〈中华人民共和国资产评估法〉释义》中，对于资产评估法第三十二条的释义部分也指出“评估价值、评估结论受评估目的的影响。由于评估目的不同，在评估中所选择的评估方法甚至评估的程序等都有可能有差异，所得出的评估价值、评估结论也是不同的。”该释义还指出，“评估报告只能用于评估报告载明的评估目的和用途”是评估报告使用范围应明确的事项之一。
四是资产评估报告的披露范围。对于委托人披露评估报告的要求是，未征得本资产评估机构同意，资产评估报告的内容不得被摘抄、引用或者披露于公开媒体，法律、行政法规另有规定以及相关当事人另有约定的除外。对于评估机构及其资产评估专业人员披露评估报告的要求是，未经委托人书面许可，资产评估机构及其资产评估专业人员不得将资产评估报告的内容向第三方提供或者公开，法律、行政法规另有规定的除外。
4. 资产评估报告的关注要点。在利用资产评估报告过程中，需要重点关注的事项列举如下 ：
一是应重点关注假设条件的影响。在资产评估过程中，有些变量无法估计其未来的发生概率，因而形成了评估假设。《资产评估准则术语 2020》规定 ：“评估假设是指资产评估专业人员在现实普遍认知的基础上，依据客观事实及事物发展的规律与趋势，通过逻辑推理，对评估结论的成立所依托的前提条件或者未来可能的发展状况作出的合理的推断或者假定。”评估假设合理与否会影响甚至决定资产评估报告的质量，实际情况与评估假设是否相符则决定着能否利用评估报告。资产评估报告通常也会作出资产评估报告的评估结论在假设条件同时得到满足的前提下成立”的提示。
二是应重点关注特别事项说明的影响。《资产评估执业准则——资产评估报告》（中评协〔2018〕35 号）第二十五条规定 ：“资产评估报告的特别事项说明包括 ：（一）权属等主要资料不完整或者存在瑕疵的情形 ；（二）委托人未提供的其他关键资料情况 ；（三）未决事项、法律纠纷等不确定因素 ；（四）重要的利用专家工作及相关报告情况 ；（五）重大期后事项 ；（六）评估程序受限的有关情况、评估机构采取的弥补措施及对评估结论影响的情况 ；（七）其他需要说明的事项。资产评估报告应当重点提示资产评估报告使用人对特别事项予以关注。”在利用资产评估报告时，建议逐项对特别事项说明进行分析并考虑其影响。
三、财务报表审计中利用资产评估报告所需实施的审计程序
财务报表审计中利用资产评估报告，包括两种情形 ：一是出具资产评估报告的资产评估机构，是作为会计师事务所的外部专家 ；二是出具资产评估报告的资产评估机构，是作为被审计单位管理层的外部专家。在同一个审计项目中，可能涉及其中一种情形，也可能同时涉及两种情形。在这两种情形下，需要实施的审计程序存在差异。
在财务报表审计过程中，如果资产评估机构出具的资产评估报告被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，则该资产评估机构成为会计师事务所的外部专家。被审计单位编制财务报表可能需要对相关资产或负债的价值进行评估，如果被审计单位聘请资产评估机构提供资产评估服务，由资产评估机构向被审计单位出具资产评估报告，使被审计单位获得编制财务报表所需要的资产评估专长，则该资产评估机构成为管理层的外部专家。
当资产评估机构是作为会计师事务所的外部专家时，财务报表审计中利用资产评估报告应遵循《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》及其应用指南的规定。当资产评估机构是作为被审计单位管理层的外部专家时，财务报表审计中利用资产评估报告应遵循《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》及其应用指南的规定。本文基于这些审计准则及其应用指南的规定，结合相关的资产评估准则的规定以及实务中的一些普遍做法，分别对两种情形下利用资产评估报告所需实施的审计程序提出如下建议 ：
（一）第一种情形下利用资产评估报告所需实施的审计程序
当资产评估机构是作为会计师事务所的外部专家时，财务报表审计中利用资产评估报告所应履行的程序，受资产评估机构的工作在审计中的重要程度、审计人员对资产评估机构以前所做工作的了解、审计人员与资产评估机构接触的经验等因素的影响。如果资产评估机构实施的程序构成审计工作必要的组成部分，则审计中利用资产评估报告时应实施更广泛的审计程序。当资产评估机构作为会计师事务所的外部专家，财务报表审计中利用资产评估报告通常需要实施以下程序 ：
1. 评价资产评估机构的胜任能力、专业素质和客观性。为了对资产评估机构的胜任能力和专业素质进行评价，可以实施的程序通常包括 ：通过中国资产评估协会、资产评估机构所在地区的资产评估协会的网站或微信公众号，查询资产评估机构的设立情况、资产评估师情况、信用档案信息以及评价排名情况 ；通过相关监管部门的网站或微信公众号，查询资产评估机构是否存在被处罚的情形 ；与资产评估机构相关人员进行沟通或讨论 ；与熟悉资产评估机构的其他机构或人员进行沟通或讨论 ；了解资产评估机构及其资产评估师发表的论文或出版的书籍 ；了解资产评估机构过往的相关业绩等等。此外，还需要关注资产评估机构的胜任能力与拟利用其工作的事项的相关性，关注资产评估专业人员是否了解财务报告编制基础的假设和方法。为了对资产评估机构的客观性进行评价，可以实施的程序通常包括 ：了解资产评估机构过往向被审计单位提供服务的情况 ；了解资产评估机构及其资产评估专业人员与被审计单位是否存在经济利益 ；了解被审计单位是否对资产评估机构及其资产评估专业人员执行资产评估业务实施了非法干预等等。在中国资产评估协会制定的《资产评估职业道德准则》（中评协〔2017〕30 号）中，分别对资产评估机构及其资产评估专业人员的独立性、资产评估机构及其资产评估专业人员与委托人和其他相关当事人的关系进行了专章规范，这些制度安排有利于提升资产评估机构的客观性。
2. 了解资产评估领域。审计人员可以通过参加相关课程的学习、与相关人员进行交流或讨论等方式，对资产评估领域进行了解。通常需要了解资产评估要素、资产评估方法、资产评估行业的监督管理机制、资产评估准则体系以及相关法律法规的规定等内容。
3. 与资产评估机构签署业务约定书。当资产评估机构是作为会计师事务所的外部专家时，会计师事务所需要与资产评估机构签署业务约定书。在业务约定书中，需要明确资产评估机构的评估对象、评估范围、评估目的、评估基准日等评估要素，这些评估要素的确定应与审计项目相适应或相匹配。在业务约定书中，通常还需要明确时间安排、沟通的方法和频率、提供资产评估报告的形式、资产评估报告的使用范围、保密要求以及会计师事务所与资产评估机构各自的角色和责任等内容。必要时，也可以在业务约定书中的资产评估的价值类型进行约定。
4. 评价资产评估机构工作的恰当性。为了对资产评估机构工作的恰当性进行评价，可以实施的程序通常包括 ：与资产评估专业人员进行访谈 ；复核资产评估报告 ；复核资产评估计算过程 ；与被审计单位管理层进行讨论等等。当资产评估结果与其他审计证据不一致时，可能需要与资产评估领域的其他专家进行讨论。对资产评估机构工作的恰当性进行评价，需要关注以下四个方面的事项 ：
一是关注资产评估结论的相关性和合理性。通常需要关注资产评估机构出具的资产评估报告是否符合业务约定书的约定，是否符合《资产评估执业准则——资产评估报告》（中评协〔2018〕35 号）的规定。需要逐条阅读资产评估报告中披露的特别事项说明和资产评估报告使用限制说明，并分析这些披露内容是否对审计工作产生影响。
二是关注资产评估使用的假设条件。根据《资产评估准则术语 2020》的规定，评估假设是指资产评估专业人员在现实普遍认知的基础上，依据客观事实及事物发展的规律与趋势，通过逻辑推理，对评估结论的成立所依托的前提条件或者未来可能的发展状况作出的合理的推断或者假定。审计人员需要逐条阅读资产评估报告披露的评估假设，并分析这些评估假设是否合理、是否与适用的财务报告编制基础的要求相一致、是否与被审计单位管理层的假设相一致。
三是关注资产评估使用的方法。资产评估方法主要包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。在中国资产评估协会制定的《资产评估执业准则——资产评估方法》中，对各种评估方法的适用条件以及评估方法的选择要求作出规定。审计人员可以在了解《资产评估执业准则——资产评估方法》的基础上，分析资产评估报告中的方法选择是否恰当。
四是关注资产评估使用的重要原始数据。对于资产评估使用的重要原始数据（比如，资产账面价值、资产数量、已签署待履行的合同订单的数据等），审计人员可以通过对原始数据的来源进行核实、对原始数据的完整性和内在一致性进行复核等程序，也可以通过向资产评估专业人员进行询问、监督或复核资产评估人员对这些原始数据的测试过程等程序，来评价这些原始数据的相关性、完整性和准确性。经过上述评价程序，若审计人员认为资产评估机构的工作不足以实现审计目的，则通常需要与资产评估机构协商，就资产评估机构开展进一步的工作达成一致意见，或通过雇用、聘请其他专家解决相关问题，或追加其他审计程序。
（二）第二种情形下利用资产评估报告所需实施的审计程序
当资产评估机构是作为被审计单位管理层的外部专家时，财务报表审计中利用资产评估报告所应履行的程序，主要受与资产评估机构的工作相关的事项的性质和复杂程度、审计证据可否从替代来源获得、被审计单位管理层对资产评估机构工作的影响程度、审计人员对资产评估领域的了解、审计人员与资产评估机构交往的经验等因素的影响。当资产评估机构作为被审计单位管理层的外部专家，财务报表审计中利用资产评估报告通常需要实施以下程序 ：
1. 评价资产评估机构的胜任能力、专业素质和客观性。两种情形下，均需要对资产评估机构的胜任能力、专业素质和客观性进行评价，可以实施的程序也是类似的。因此，这种情形下，为了对资产评估机构的胜任能力、专业素质和客观性进行评价，可以实施的程序可参考第一种情形下的对应程序。
2. 了解资产评估机构的工作。了解资产评估机构的工作，首先需要了解资产评估领域。审计人员可以通过参加相关课程的学习、与相关人员进行交流或讨论等方式，对资产评估领域进行了解。通常需要了解资产评估要素、资产评估方法、资产评估行业的监督管理机制、资产评估准则体系以及相关法律法规的规定等内容。了解资产评估机构的工作，还需要了解被审计单位与资产评估机构签署的评估委托合同，重点关注评估委托合同中约定的评估对象、评估范围、评估目的、评估基准日、时间安排、沟通方式、提供资产评估报告的形式、资产评估报告的使用范围以及被审计单位与资产评估机构各自的角色和责任等内容，评价评估委托合同的约定对于审计目的是否适当。
3. 评价将资产评估机构的工作用作有关认定的审计证据的适当性。评价将资产评估机构的工作用作有关认定的审计证据的适当性，通常需要关注以下五个方面的事项 ：一是关注资产评估结论的相关性和合理性，与其他审计证据的一致性，以及是否在财务报表中适当反映 ；二是关注资产评估使用的假设条件的相关性和合理性 ；三是关注资产评估使用的方法的相关性和合理性 ；四是关注资产评估使用的重要原始数据的相关性、完整性和准确性 ；五是关注资产评估使用的外部信息的相关性和可靠性。
作者单位中国资产评估协会（责任编辑：都琳）
本文来自《中国注册会计师》>2024年会刊-2024年第十一期
