本文通过案例阐述一下认缴制下，尚未出资时，投资方、被投资方在个报层面和合并层面分别如何处理。
一、案例
2022年初，甲公司为承接某基建项目认缴出资设立子公司B公司，同年B公司开始运营。
B公司的章程已约定甲认缴出资时间为2024年12月31日前，认缴出资额为5000万，出资比例为100%，按认缴比例享有表决权、分红权、剩余财产权等股东权利，并且承担经营亏损。
2022年甲公司未实际认缴出资，且在财务报表上未对设立B公司进行相关会计处理。
二、问题
１、甲公司对尚未出资的B公司股权投资应如何会计处理?
２、Ｂ公司对此笔投资应该如何进行会计处理？
３、合并层面如何进行处理？
１、甲公司对尚未出资的B公司股权投资应如何会计处理?
根据《监管规则适用指引-会计类第1号》的相关规定，认缴制下，投资方在未实际出资前是否确认与所认缴相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的,则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享受股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。如果尚未享有对应的股东权益的，则作为待执行合同处理，无需确认长期股权投资和对应负债。
案例中，B公司的章程明确约定认缴出资的时间和金额，同时约定甲公司在B公司运营过程中可按认缴比例享受表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，因此个别报表层面甲公司应确认一项金融负债(其他应付款或长期应付款)和相应的资产(长期股权投资)。
所以，甲公司的账务处理为：
借：长期股权投资—投资成本（Ｂ公司）5000万
贷：其他应付款—Ｂ公司 5000万
２、Ｂ公司对此笔投资应该如何进行会计处理？
从被投资方的角度，对于注册资本改为认缴制后，对于股东认缴而未实缴的投资款，被投资方应当如何进行会计处理？
这里我们需要明确几个术语，分别为注册资本、实收资本、认缴出资额、实缴出资额？我们应该以认缴出资额做账还是以实缴出资额做账？
注册资本是工商管理的术语，是法律上对登记公司的管理要求，是企业的偿债能力和责任的认定。注册企业时，企业需要向工商管理机构登记注册资本的总额，并且在一定时间内完成注册资本的投入。
实收资本是指投资者按照公司章程或合同的约定，实际投入企业的资本；即企业实际收到的各位股东根据合同或公司章程规定缴纳的资本数额。
认缴出资额指的是股东承诺按公司章程约定的出资金额，等于注册资本。
实缴出资额指股东已经实际缴纳的注册资本的部分或全部，等于实收资本。
在被投资单位的账务处理上，以实缴数做账。
从被投资方的角度，实收资本反映实缴的部分;二是从财务分析和业绩考核的角度，总资产回报率或者净资产回报率等指标属于关键指标，在计算过程中，认缴出资会增加这类指标的分母，但由于企业尚未实际取得有关资产，无法取得相应回报，确认该应收款项不利于恰当反映企业的资产管理水平。
因此，实务操作过程中更倾向于认为被投资方在未实际收到股东出资款时不确认相应的所有者权益，其处理与投资方的处理是不对称的。所以，在本案例中，针对于Ｂ公司在未实际收到甲公司的投资款时，不进行账务处理。
３、合并层面如何进行处理？
在３３号合并报表准则中，以“控制”为条件进行判断是否纳入合并范围；没有实缴，不影响纳入合并范围，只要形成母子控制关系就并表。
如果子公司章程中没有约定具体时间和认缴金额的，则母公司不确认长投，子公司也无实收资本(不考虑少数股东是否实缴)，所以，在抵销的时候，也就不存在长投与子公司实收资本的抵销。（成本法抵销模式下）；如果采用模拟权益法编制合并报表，正常模拟权益法，计算出权益法下的长投，然后权益法下的长投与子公司的留存收益抵销。
如果子公司章程中有约定具体时间和认缴金额的，在合并报表工作底稿中，母公司在个报层面确认的长投和金融负债（其他应付款）做红字分录冲销。在成本法抵销的模式下，并表直接加子公司单体留存收益，子公司无实收资本，母公司无长投，因此无需抵销。采用模拟权益法抵销时，正常模拟权益法，计算出权益法下的长投，然后权益法下的长投与子公司的留存收益抵销。
