处置子公司部分股权并未丧失控制权有商誉的处理

财富 2024-11-06 21:00 甘肃

案例

2017年1月1日，A公司支付180万元对价从第三方购买B公司80%的股权，交易后可以控制B公司（非同一控制下企业合并）。

购买日B公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，为200万元，其中，实收资本（股本）100万元，盈余公积10万元，未分配利润90万元。为简化处理，假设在2017年度B公司的净资产价值未发生变化。

2018年1月1日，A公司向第三方转让B公司5%股权，转让对价15万元， A 公司在个表层面和合并层面分别应该如何处理？

分析及处理

在购买日时，A 需要在合并层面确认 20 万商誉，付出对价 180 万，所享有的份额 160 万，差额 20 万在合并层面确认商誉。

处置 5% 股权，取得价款 15 万，相应应结转长投成本 11.25 万，差额在个表层面确认投资收益。

合并层面，需要体现权益性交易，需要把个表层面确认的投资收益在合并层面体现为资本公积。而本案例中，合并层面确认的资本公积金额与个表层面的投资收益正好相当，另外，需要合并层面计算少数股东权益的金额。少数股东权益原来 40 万，处置 5% 股权应从归属于母公司所有者权益中结转至少数股东权益 11.25，所以，最后少数股东权益体现 51.25。

①在购买日（2017年1月1日），该交易在A公司个别报表及合并报表的处理：

2017年个别报表

购买日账务处理

借：长期股权投资 180

贷：银行存款 180

2017年合并层面处理

借：实收资本 100

借：盈余公积 10

借：未分配利润 90

借：商誉 20

贷：长期股权投资 180

贷：少数股东权益 40

②在2018年1月1日，A公司向第三方转让B公司5%股权，A公司在个报层面及合并财务报表层面的处理分别为：

个别报表层面

借：银行存款 15

贷：长期股权投资 11.25

投资收益 3.75

合并报表层面（权益法）

借：投资收益 3.75

贷：资本公积 3.75

借：实收资本 100

借：盈余公积 10

借：未分配利润 90

借：商誉 20

贷：长期股权投资 168.75

贷：少数股东权益51.25

《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第四十九条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

母公司在不丧失控制权时，处置子公司部分股权，在合并报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一部分为归属于母公司的所有者权益，包含子公司净资产和商誉，第二部分为少数股东权益，包含子公司净资产但不包含商誉。

母公司购买或出售部分股权时，为两类所有者之间的交易。

当母公司购买子公司少数股权时，按比例调整把子公司的少数股东权益（包含子公司净资产不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司是所有者权益；

当母公司出售子公司部分股权时，按比例把归属于母公司所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权，不应终止确认所处置股权对应的商誉。

按照以上的理论，母公司出售子公司部分股权并未丧失控制权，需要把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。把子公司的净资产划分为两个资产池，一个资产池为归属于母公司的所有者权益，净资产180万元，包含商誉20万元（子公司净资产160万元，商誉20万元），另外一资产池代表少数股东权益，包含子公司净资产40万元，不包含商誉，当少数股权比例变化时，是两个资产池之间的交易，处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额=180/80%*5%=11.25,对归属于母公司的所有者权益与少数股东权益重新划分后，归属于母公司的所有者权益为168.75万元，少数股东权益为51.25万元。

因此，处置 5% 股权应计入少数股东权益的金额为11.25万元（180万元÷80%×5%），应计入资本公积的金额为3.75万元（15万元－11.25万元）。

注意，《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第四十九条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。这里的处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额包含当初收购时形成的商誉。

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