“ 种子只有消失在泥土里，才能获得价值。任何种子，在空气中永远不会生根发芽的 ”
公司债务重组实务
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公司债务重组的概念、实质及类型
一、公司债务重组的概念及理解要点
企业会计准则12号第二条规定：债务重组，是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。
财税〔2009〕59号第一条第（二）项债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
我们可以看到这两个文件的规定完全相同。这两个定义强调：
(1)债务重组的前提是债务人发生了财务困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原来条件偿还债务的情况。实务中判断“财务困难”是个比较困难的事情。
(2)债务重组的结果是债权人作出让步。
公司债务重组只涉及债务人和债权人之间的债务的处理交易，不涉及第三方，一般也不涉及公司现有股东（股东作为债权人的除外）。
债务重组的方式通常包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件和前述三种方式的组合。
二、企业债务重组的交易实质和交易类型
债务重组从本质而言，是一项法律活动，其旨在通过一定的方式改变债权人与目标公司之间原来债权债务合同关系的过程。
债务重组可以分为一般性的债务重组和债转股。对于债转股方式，债务人以增发自身股份作为对价清偿债务，债权人成为债务人公司的股东，而对债权人的债权消灭。这种方式不属于债务人以非货币性资产清偿债务，因为债务人增发的自身股份属于权益工具，在所有权上并不属于债务人的资产，在会计处理上属于《金融工具确认和计量准则》的规范。
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公司债务重组的实务要点及疑难问题
一、债务重组日的意义及确定
1、债务重组日的定义
债务重组可能发生在债务到期日前、到期日或到期后。一般来讲，债务重组日是指债务重组完成日。即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本完成之日或修改后的偿债条件开始执行之日。
2、债务重组日的确定原则
实务中一般按照如下具体原则来确定债务重组日：
1）若债务人转让相关资产偿还债务，则以用于偿还债务的资产全部交给债权人并办理有关债务解除手续之日做为债务重组日。转让的资产可以是现金、银行存款、存货、房地产等货币性资产。
2）若重组协议将债务转为资本的，则以债务人办妥增资批准、登记手续并向债权人出具出资证明之日作为债务重组日。
3）若修改了其他债务条件方式，重组日就是重组协议开始执行日。
4）若是混合清偿方式抵债，以最终接触债务手续日为债务重组日。
二、公司债务重组的类别、方式和模式
1、分类。债务重组分为持续经营条件的下债务重组和非持续经营条件下的债务重组。从债务重组的债权人和债务人是否构成关联关系还可以分为关联债务重组和非关联债务重组。
从会计准则的角度看，债务人处于财务困难并且债权人作出让步的债务重组才属于其规范和使用的范畴，这也就是我们通常所说的债务重组。非持续经营下部署这个范畴，其会计处理有其他相关会计规范予以规定。
2、债务重组的方式
3、债务重组的模式。
直接债务重组：公司拖欠债权人欠款，公司作为债务人通过与债权人签订债务重组协议进行债务重组的模式。
间接债务重组：公司将巨额债务转给其关联企业，（主要是控股子公司），然后再以关联公司与债权人进行债务重组的模式。
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公司债务重组的会计和税务处理
一、债务重组的会计处理
二、债务重组的税务处理
根据59号文的规定，债务重组可分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式
1）一般性税务处理
财税〔2009〕59号文第四条第二项企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
上述一般性税务处理的规定总体上采取了交易分解理论进行税务处理，视同按照公允价值进行清偿或交易。
2）特殊性税务处理
财税[2009]第59号文规定，企业债务重组可以选择使用特殊性税务处理的条件包括一般性要件和特殊性要件。
一般性要件……五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
特殊性要件指的是财税[2009]第59号文和财税〔2014〕109号文的规定
……六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
为什么规定使用特殊性税务处理的特别要件是“企业债务重组确认的应纳税所所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”呢，主要是当债务人在债务重组确认的应纳税所得额较大时，如果要求一次性的计入应纳税所得额，由于债务企业本来就发生了财政困难，如果还不给予税收优惠政策，则将对债务企业当年造成较大的税收负担，将阻碍债务重组业务的进行，因此设置了占该企业当年应纳税所得额50%以上的条件。
同时，除了一般要件外，59号文并没有对“债转股”再规定特别要件，主要企业债务重组属于“债转股”就可以使用上述特殊性税务处理。理解上述特殊性税务处理规定需要注意如下几点：
1）对于债务清偿业务，债务人暂不确认债务清偿所得，债权人暂不确认债务清偿损失。
2）债权人对债务人的股权投资的计税基础与原债权的计税基础确认；
3）债务人的其他相关所得税事项保持不变。这里指债务人的其他资产和负债等的所得税事项保持不变，比如计税基础、亏损弥补等
债务重组的核心是《债务重组协议》,该协议一般应当载明下列事项：
1）债权人和债务人的名称、住所、法定代表人，债权人为自然人的应当载明其姓名、住所、身份证明文件及号码；
2）债的产生原因、时间；
3）债权总额，涉及多个债权人的还应当表明各债权人所享有的份额；
4）拟用于清偿的资产的作价方式及金额。债转股的，拟转为出资的债权数额及作价方式；
5）协议生效的期限或条件；
6）争议解决及违约责任等。
7）债务的清偿以及债务解除手续的完善。
如果采用债转股的，还需要特别关注：
1）债权人和被投资公司之间的全部债权债务情况再确定的债转股基准日是否进行审计，是否在该基准日在审计的基础上进行评估作价或是按照审计数协商确定转股的债权数额和股权比例等；
2）办理被投资人的工商变更登记手续。
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