01
煤炭行业发票痼疾难解，虚开风险牵涉广泛
近期，NM某煤炭经营企业因涉嫌虚开增值税专用发票被查处。在侦查过程中，公安机关发现本案牵涉的受票企业数量众多且地域分布广泛，遂通过公安经侦云端系统向下游地区推送犯罪线索。目前，部分收悉线索的地区已开展调查核实工作。
据悉，案涉煤炭经营企业的发票主要开具给煤炭贸易企业。贸易企业之所以易涉虚开发票风险，根源于煤炭行业的产能限制政策。为了规避煤炭开采限额的监管，一些煤矿采取账外经营的手段，销售不带发票的“现金煤”。多家案涉煤炭贸易企业即是从内蒙、山西等产煤地区采购了“现金煤”，而其服务的用煤客户多是大型电力企业和工业企业，必须开具增值税专用发票。为解决“有销无进”和税负畸高的问题，贸易企业被迫让他人代开发票。
煤炭贸易企业取得发票的来源主要有两类：一是贸易企业自行联系煤炭开票企业代开发票；二是煤矿在销售“现金煤”时主动为贸易企业介绍能够开票的企业，居间促成代开发票。无论何种模式，可预见的是随着该煤炭企业的司法定性尘埃落定，其开具的所有销项发票将被全部定性虚开，从而引爆下游受票企业的税收、刑事风险。
02
相关企业将面临哪些税收、刑事风险？
（一）上游开票企业：被定性空壳虚开平台
案涉煤炭经营企业目前已进入刑事程序。司法实践中，此类开票企业多被定性为“以虚开发票为业”的空壳虚开平台。一方面，案涉受票企业众多且分布广泛，具备虚开平台的特征；另一方面，开票企业的生产经营能力与发票金额显著不匹配，易被认定为空壳虚开。因此，该煤炭企业面临的刑事责任严重。
在税务层面，由于该开票企业被认定为无货虚开，则不具有应税销售行为，不承担增值税纳税义务；同时根据《行政处罚法》的规定，已受刑事处罚的不得给予行政处罚，则其经济损失相对较小。但稽查局应当按照《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的规定，向受票企业所在地的稽查局发出《税收违法案件协查函》与《已证实虚开通知单》，将风险向下游传导。
（二）下游贸易企业：虚开风险集中爆发，经济损失与法律责任交织
随着下游贸易企业所在地的税务、公安机关收到协查函、线索函，必然引发税务稽查或者公安调查。此时，煤炭贸易企业首先面临行政风险与刑事风险相互转化的问题：对于税务移送公安处理、或者由公安直接立案侦查的案件，如果应对得当，可以推动公安撤案或者将案件退回税务程序。然而，一旦应对不当，税务在稽查环节会将案件作为犯罪线索移送公安，从而引发刑事风险。此外，税务机关对于难以处理的案例，例如企业已注销、税款数额巨大的案件，也可直接移送公安机关处理。
1.受票煤炭贸易企业的税务风险
受票煤炭贸易企业会受到如下税务处理：其一，煤炭贸易企业能够证明取得发票主观上属于善意，不知道发票系虚开，可以争取按善意取得虚开的增值税专用发票处理，仅补缴增值税进项；其二，煤炭贸易企业能够证实业务真实与企业支出真实，仅取得发票不合规，可以按照《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）处理，仅补缴增值税及滞纳金；其三，煤炭企业未能证实业务真实性，或者稽查局认为企业未能取得合法的税前扣除凭证，则在增值税外，也面临企业所得税调整的风险。
受票企业面临的税务行政处罚风险分为如下两条路径：一是虚开发票，即定性受票企业取得虚开的发票，处最高50万元的罚款，并对虚开税额超过10万元的移送司法处理；二是偷税，即按照《税收征收管理法》和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）的规定，将虚开发票对应的增值税、企业所得税认定为偷税，处0.5倍至5倍的罚款。
2.受票煤炭贸易企业的刑事风险
部分受票煤炭贸易企业认为只要有真实的煤炭货物采购，则不构成虚开增值税专用发票罪。然而，司法实践中被查处的受票企业不在少数，其构成虚开的理由主要有如下两项：
（1）“无货虚开”。由于上游煤炭企业已经被生效司法裁判定性为“无货虚开”，作为受票方，煤炭贸易企业被推定为“无货虚接受发票”，从而构成虚开增值税专用发票罪。
（2）“有货虚开”。一些案件中，司法机关认可煤炭贸易企业采购了煤炭，并基于真实的煤炭采购取得代开的发票，但其认为贸易企业是先以“不含税的低价”从煤矿购买煤炭，然后支付低于税率的开票费从第三方取得代开的发票，造成了国家税款损失，依然构成虚开增值税专用发票。
综上可知，煤炭贸易企业作为发票的直接接受方，同时面临税务处理与刑事处罚，承担的经济损失与法律责任极其严重。此类煤炭贸易企业多是具有实际经营业务的企业，一旦风险爆发，企业负责人受羁押，企业账簿和业务资料被扣押，又面临巨额税款、滞纳金、罚款或罚金，经营停滞甚至导致企业关停破产。
（三）终端用煤企业：发票风险恐将连续传导
由于虚开风险主要被前端的煤炭贸易企业承接，实际用煤的电力企业、工业企业一般不会受发票风险的影响。但凡事无绝对。如贸易企业已经关停、注销或者走逃失联，用煤企业依然面临发票风险的传导。
1.异常凭证风险的传导
根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）的规定，当煤炭贸易企业走逃失联，又未申报纳税或者进销品名严重背离的，其开具的增值税专用发票即属异常凭证。用煤企业取得异常凭证，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。
2.虚开发票风险的传导
一些用煤企业之所以被认定为取得虚开发票，主要原因在于货权转移与货物运输相分离的业务模式。由于煤炭贸易企业既没有仓储能力，也没有实际运输能力，只能指示煤矿将货物一站式运输至用煤企业。如下图所示：
在上述模式中，一旦位于中间的煤炭贸易企业走逃、失联，则其无法说明、还原实际业务情况，也无法承担补缴进项税款的法律责任。为挽回税款损失，煤炭贸易企业的销项发票也会被定性为虚开，最终导致虚开风险传导至终端的用煤企业。
03
下游受票企业如何运用税法原理争取最优处理结果？
在我国“以票控税”的税务监管体系下，发票被赋予了重要的法律意义，既是增值税抵扣的凭证，也是企业成本扣除的凭证。因此，如果发票风险爆发，受票企业将承担严苛的税款、滞纳金、罚款责任。受票企业应当积极组织业务资料，结合税法原理及相关规定，聘请专业人士介入，还原业务原貌，争取将经济损失、法律责任降至最小。
（一）依托证据材料，还原业务真实性
是否具有真实业务是论述纳税人不具有恶意虚开的主观目的、未造成国家税款损失等问题的先决条件。在此类“从甲购货、由乙开票”的案件中，受票贸易企业确有煤炭采购，但仍需将货物与发票建立联系，避免办案机关仅认定取得发票的环节为无货虚开。
在证据方面，企业有必要提供原始业务资料，证明取得的发票在金额、数量等方面与采购的煤炭货物具有关联性；在法律层面，企业须结合《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）及最高人民法院典型案例《张某强虚开增值税专用发票案》等规定、判例，阐述此类业务模式属于代开发票，应将煤炭货物的采购环节引入到案件事实中，进行综合评判和认定，从而为论述企业不构成犯罪奠定事实基础。
（二）受票贸易企业不构成虚开专票罪
“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2024]4号）第十条第二款规定了虚开增值税专用发票罪的出罪条款，即“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
为了更好的理解本款规定，最高人民法院法官在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文中提出，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，“最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的”；即使“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴税款”，但主观上是为了不缴、少缴税款的目的，应当按照逃税罪论处。案涉煤炭贸易企业契合上述论述。按此观点，贸易企业在采购煤炭货物后销售给下游企业，为其开具了增值税专用发票，形成了应纳税义务。为少缴增值税，煤炭贸易企业让他人为自己代开发票，主观目的是偷逃增值税，客观上国家增值税属于被“逃”损失而非被“骗”损失，应当以偷逃增值税论处。煤炭贸易企业如已进入刑事程序的，应立足于最高法的观点积极开展辩护。
（三）受票企业支出真实，成本应予扣除
煤炭贸易企业、终端用煤企业取得的发票如被认定为虚开，则根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，下称《管理办法》）第十二条“企业取得……开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”）……不得作为税前扣除凭证”之规定，企业所得税也面临调整风险。但受票企业在有真实支出的情形下缴纳企业所得税，不符合企业所得税法的规定与原理，应当积极主张自身的合法权利：
一是主张在《管理办法》的框架内，要求无票扣除成本。根据《管理办法》第十四条规定，“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除”。主要的业务资料有企业无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料；相关业务活动的合同或者协议；采用非现金方式支付的付款凭证等。
二是主张《管理办法》与《企业所得税法》的规定相抵触，要求税务机关按照《企业所得税法》的规定认可成本扣除。《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此，只要企业发生的支出满足真实性、相关性、合理性的条件，就应当税前列支。实践中，也有一些税务机关开始径直按照《企业所得税法》第八条的规定，认可企业无票扣除成本。
（四）相关部门应注重保障受票企业的增值税抵扣权益
当前，一旦进项发票被认定为异常凭证或者虚开发票，则税务机关必然首先要求受票企业补缴或者转出进项增值税，这体现了“以票控税”的监管思路。但是，过分强调发票作为唯一抵扣凭证的重要地位，将导致受票企业在已支付含税价款给上游企业的情况下，又要额外缴纳增值税款，实质受到重复征税，与增值税的抵扣原理相悖，破坏了增值税的抵扣链条，也侵害了纳税人的抵扣权益。此次《增值税法》立法的过程中，已有学者主张围绕构建增值税纳税人的“抵扣权”建立抵扣制度，但有待进一步的论证。
（五）煤炭行业税务风险频发，合规建设迫在眉睫
煤炭行业作为税务风险高发的领域之一，持续收到各部门的重点关注。在2024年3月18日“两高”司法解释新闻发布会上，最高检发言人明确指出“石化、煤炭等行业仍是虚开骗税犯罪高发领域”，煤炭行业的税收监管将会进一步加强。随着“以数治税”成效不断显现，类似开票平台将受到税收风控预警，风险爆发时间加速。同时发票风险将沿数电发票的抵扣链条快速传导，受票企业的风险显著增加。
与此同时，银税信息共享机制建立，税务和银行部门实现了对企业和个人的银行账户、资金流水、资产信息等数据的共享和核查。尤须注意的是，银行等金融机构已经建立了对大额现金收支（每日累计5万元）进行预警和监管的机制，随着此类大额现金收支信息同步至税务机关，煤矿等账外经营、私户收款等现象也会爆发税务风险。
因此，煤炭企业在经营过程中应当高度重视税务合规建设，加强内部风险防控与外部风险隔离，借助专业力量优化业务模式，将风险化解在前端。如果发票风险已经爆发，则应当积极应对，配合税务、公安调查，提供真实、全面、完整的业务材料，并在此基础上提出专业的抗辩意见、辩护意见，为涉案企业及当事人争取良好定性。
