案例介绍
甲集团公司与其下属全资子公司乙公司，同为增值税一般纳税人，企业所得税均为查账征收。2020年1月，乙公司与某国有商业银行签订借款合同，合同约定：借款用途为生产经营流动资金，借款本金为60000万元，年利率为4.77%，借款期限为2020年2月1日至2024年1月31日。
2022年初，甲公司因采购材料急需资金，向乙公司借款并签订协议。协议约定：借款本金为40000万元，年利率为2.65%，借款期限为2022年1月1日至2022年12月31日，利息按年结算，到期一次偿还本金。2022年末，乙公司开具增值税专用发票，不含税利息收入为1000万元，增值税税额为60万元，并作相应的账务处理，甲公司则将支付的利息计入当期财务费用。甲公司2022年度会计利润为600万元，纳税调整后应纳税所得额为1100万元，应缴纳企业所得税为275万元。
2024年10月，甲公司内部审计部门对甲公司和其所属单位进行税务风险专项审计，发现乙公司以低于商业银行的借款利率，向甲公司收取利息，存在税务风险，建议乙公司作纳税调整并补充申报。经甲、乙公司协商，双方签订补充借款协议，以4.77%的年利率计算利息。乙公司向甲公司补收利息，并补开增值税专用发票，不含税利息收入为800万元，增值税税额为48万元。乙公司于当月更正2022年度财务报表，补充申报2022年度增值税48万元、城建税及附加5.76万元、企业所得税198.56万元，并补缴税款及滞纳金。
政策分析
对于企业所得税，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据税收征收管理法有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
甲公司向乙公司借入资金，但未按独立交易原则列支利息费用，后在2024年度自查调整，并取得乙公司补开发票的情况，属于政策列举情形，允许在2022年度更正申报。甲公司取得的利息发票，与2022年经营活动挂钩，遵循真实性、合法性和关联性原则，可以作为税前扣除凭证。所以，甲公司取得乙公司补开具的848万元利息发票，应计入2022年度财务费用，并追溯调整2022年度所属期企业所得税纳税申报表。
基于此，甲公司在2024年10月取得乙公司补开的发票后，应先调整企业2022年度财务报表，调整后的利润总额为600-848=-248（万元）；再调整2022年度企业所得税纳税申报表，调整后的应纳税所得额为1100-848=252（万元），应缴纳企业所得税为252×25%=63（万元）。由于甲公司2022年度实际缴纳企业所得税275万元，故应申请退税275-63=212（万元）。
对于增值税，相关政策文件规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。也就是说，甲公司取得的利息所对应的增值税税额，不得作为进项抵扣，即对2022年度企业应缴纳增值税无影响，因此甲公司不需要更正2022年度所属期增值税纳税申报表。
注意事项
实务中，集团内部借款行为涉及的增值税规定与企业所得税规定不同。
举例来说，《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）、《财政部 税务总局关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第68号）规定，自2019年2月1日至2027年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。也就是说，如果乙公司向甲公司无偿出借资金，增值税处理上，无须视同销售服务，并确认利息收入。
但需要注意的是，企业所得税法规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说，如果乙公司未按独立交易原则向甲公司收取利息，则存在被税务机关纳税调整的风险。因此，当集团公司内部发生类似交易时，应综合考虑增值税及企业所得税，避免产生税务风险。
作者：朱恭平 刘晓光
中国税务报2024年11月15日版次：07
