目  录

2、同一控制下的企业合并的会计处理

3、母公司吸收合并全资子公司账务处理

4、同一控制下吸收合并的账务处理(非母子公司）

5、同一控制下控股合并的财税处理

6、同一控制下吸收合并的财税处理

同一控制下企业合并的处理原则

来源：《企业会计准则应用指南汇编2024》

《企业会计准则第20号-企业合并》主要规范了对不同类型企业合并的会计处理。企业合并划分为两大基本类型-同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，两种类型的企业合并遵循不同的会计处理原则。

同一控制下企业合并的处理原则

对于同一控制下的企业合并，其会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或两个以上参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。

1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

2．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策和会计期间与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策和会计期间，即合并方应当按照本企业会计政策和会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策和会计期间，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行公司制改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。

3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或两个以上会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

4．对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的“盈余公积”和“未分配利润”项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

对于同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。实务中有些情况下，合并方的设立日可能晚于被合并方，例如，某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注人该新设公司，该交易构成同一控制下企业合并，如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注人的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。

同一控制下的企业合并的会计处理

来源：康橙投资，作者：卞永清、何垚，时间：2021年4月6日

2020年3月1日，A公司将持有99%的B公司股权按对应出资比例分别转让给王二与张三。

2、合并日报表处理

后续只要再按《企业会计准则第33号—合并财务报表》同一控制下合并原则编制合并财务报表即可，调整后期末合并资产负债表应如下所示。

借：实收资本 1000

 资本公积 495

 未分配利润 995

 贷：长期股权投资 2490

借：资本公积 1490

 贷：未分配利润 1490

母公司吸收合并全资子公司账务处理

来源：数豆人笔记，作者：小荷财会笔记，时间：2024年7月20日

公司法相关规定：

一、按新公司法相关规定：

公司合并是指两个以上的公司依照法定程序，不需要经过清算程序，直接合并为一个公司的行为，公司合并分为以下几种：

吸收合并：一个公司吸收其他公司加入本公司，被吸收的公司解散。

新设合并：两个以上公司合并设立一个新的公司，合并各方解散。

《公司法》规定的法定合并为合并交易提供了便利：

（1）被消灭公司的债务直接由合并后的公司承继债务（应通知债权人，债权人有权要求提前清偿债务或追加担保）

（2）被消灭公司的人格在合并完成后可以直接注销，不需要经过清算程序。

二、注册资本的确定：

根据《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》工商企字〔2011〕226号文件要求，支持公司自主约定注册资本数额。因合并而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由合并协议约定，但不得高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和。合并各方之间存在投资关系的，计算合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和时，应当扣除投资所对应的注册资本、实收资本数额。

【案例】母公司吸收合并子公司，母公司注册资本1000万元，子公司注册资本500万元，其中母公司投资300万元，少数股东投资200万元，合并后公司的注册资本应≤（1000+500-300=1200）。

即：母公司吸收合并全资子公司的情况下，不能增加母公司的注册资本和实收资本。这一点区别于非同一控制下吸收合并、同一控制下吸收合并非全资子公司。

会计准则相关规定：

一、《企业会计准则第20号-企业合并》第二条：

企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

会计上吸收合并分为几种形式：①母公司吸收合并子公司（如：母公司A吸收合并子公司B）、②同一控制下子公司之间吸收合并（如：A、B均为甲集团子公司，A公司吸收合并B公司）、③非同一控制下吸收合并（如：A、B公司分属不同的集团，A吸收B），形式②属于企业合并准则中的同一控制下企业合并，形式③属于企业合并准则中的非同一控制下企业合并。

目前关于形式①母公司吸收合并子公司是否属于会计准则意义上的企业合并，存在不同的看法。

一种观点认为：母公司吸收合并全资子公司不属于会计准则上的吸收合并。因为母公司吸收合并全资子公司之前，母公司与子公司就是一个报告主体（从合并报表角度看），合并前后的报告主体并没有发生变化。子公司的资产、负债和业务在吸收合并前后均受母公司的控制，没有改变母公司可控制的经济资源，不属于新取得的一项业务的控制权，因此不构成会计意义上的“企业合并”，而是属于集团内部资本重组。

在中审众环研究-实务案例卷2020，问题3-2-24（公司吸收合并非公司制全资子企业的处理）、问题3-2-164（子公司进入破产程序或被母公司吸收合并后，母公司收购其少数股权时形成资本公积的处理），陈版主回复：在母公司吸收合并子公司的情况下，子公司的资产、负债和业务原先就受到母公司的控制，母公司并未因此而增加其可控制的经济资源，因此不构成会计意义上的“企业合并”或“业务合并”。

一种观点认为：企业会计准则的企业合并的定义只是强调将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主体，并没有说要合并成合并报表的主体，母公司吸收合并全资子公司之后形成一个单体报表的主体，也符合企业会计准则的企业合并的定义，同时符合《公司法》对吸收合并的定义。

二、财政部官网 留言编号：1171522-JJAe

答复单位：[会计司]，回复时间：[ 2021-10-29 ]

咨询问题：尊敬的会计司领导： 如果母公司对其全资投资设立的子公司（吸收合并前母公司对子公司100%控股）进行吸收合并(法律上为吸收合并)，母公司存续，子公司注销，子公司的资产权利和负债义务均由母公司继承，不属于母公司直接控股的全资子公司改为分公司的情形，请问吸收合并日母公司单体报表中会计处理如何处理？在对于被吸收方（即全资子公司）的资产负债按照账面价值转到母公司资产负债表确认后，母公司对全资子公司在吸收合并前的长期股权投资与承继的资产负债账面价值之间的差额如何处理？一种看法认为构成同一控制下的合并，差额进入资本公积；一种看法认为不属于合并，属于收回投资且形成损益。这两种看法孰是孰非呢？

 回复：企业应当根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则解释第7号》第四项等有关规定进行会计处理。

三、《企业会计准则解释第7号》：

第四条，母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？

答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：

（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理：

1．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。

2．原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。

3．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。

原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。

4．原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处理。

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理。

账务处理：

综上所述，吸收合并会计处理一般参考《企业会计准则解释第7号》第四条规定处理，母公司吸收合并全资子公司账务处理如下：

子公司个别报表，结转所有资产、负债：

借：负债（账面价值）

借：实收资本、未分配利润等权益（账面价值）

贷：资产（账面价值）

结转后，子公司资产负债表项目清零。

母公司（合并方）个别报表处理：

借：原子公司资产（原合并报表层面子公司资产账面价值）

借：商誉（原非同一控制下合并取得子公司导致合并报表形成的商誉下推至母公司单体）

贷：原子公司负债（原合并报表层面子公司负债账面价值）

贷：未分配利润（母子公司关系存续期间的子公司净损益）

贷：盈余公积（母子公司关系存续期间的子公司净损益导致的留存收益变动额）

贷：其他综合收益（子公司其他综合收益）

贷：专项储备、一般风险准备（子公司计提的专项储备和一般风险准备在合并报表层面的账面价值）

贷：长期股权投资（原母公司个别报表中长期股权投资账面价值）

贷：资本公积-其他资本公积（子公司净资产与母公司长投账面价值的差额，可借可贷）

【提示1】为何差额计入“其他资本公积”而不是“资本溢价”，资本溢价反应的是母公司与其自身的更上层母公司之间进行权益性交易的结果。而母公司吸收合并子公司不涉及权益性交易。

【提示2】若母公司吸收合并子公司后，母公司仍有其他子公司，仍需编制合并报表，因母公司控制的资源并未发生变化，因此合并报表层面应继续延续原先的合并抵销分录，确保该吸收合并事项对集团合并报表不产生影响。

甲公司于2003年投资成立全资子公司乙公司，子公司注册资金2000万元。至2024年6月末，乙公司净资产账面价值1860万元。

2024年6月末乙公司资产负债表情况如下：

甲乙双方2024年6月末签订吸收合并协议，约定甲公司吸收乙公司而继续存在，乙方拟解散并注销。乙方所有债权债务、财产权益均由甲方继承。该事项经甲公司股东会决议通过。甲公司还有其他子公司，期末仍需编制合并报表。除甲乙公司存在其他应收款与其他应付款的关联往来1200万元，无其他关联方交易。假定吸收合并当月6月甲乙公司及其他子公司均未发生其他业务。

该案例为实务案例（数据已进行简化处理），子公司为内部设立全资子公司，不存在并购商誉、资产评估增值及递延所得税等事项，较为简单。

【案例解析】

乙公司个别报表，核销所有资产、负债：

借：其他应付款 1200

借：实收资本 2000

借：未分配利润 -140

贷：货币资金2

贷：应收账款3058

甲公司个别报表，接收乙公司所有资产负债，并结转长期股权投资：

借：货币资金2

借：应收账款3058

贷：未分配利润-140

贷：长期股权投资2000

贷：其他应付款1200

贷：资本公积-其他资本公积0（本案例无差额）

核销关联往来款：

借：其他应付款1200

贷：其他应收款1200

合并报表处理过程如下：

借：长期股权投资 -140

贷：投资收益 -140

借：实收资本 2000

借：未分配利润 -140

贷：长期股权投资 1860

借：投资收益 -140

借：年初未分配利润 0

贷：年末未分配利润 -140

借：其他应付款 1200

贷：其他应收款 1200

合并报表中抵销丙公司权益及利润分配

借：长期股权投资 200

贷：投资收益 200

借：实收资本 1000

借：未分配利润 200

贷：长期股权投资 1200

借：投资收益 200

借：年初未分配利润 0

贷：年末未分配利润 200

借：货币资金 2

借：应收账款 3058

贷：未分配利润 -140

贷：长期股权投资 2000

贷：其他应付款 1200

借：其他应付款 1200

贷：其他应收款 1200

乙公司个别报表：

借：其他应付款 1200

借：实收资本 2000

借：未分配利润 -140

贷：货币资金 2

贷：其他应收款 3058

合并报表中抵销丙公司：

借：长期股权投资 200

贷：投资收益 200

借：实收资本 1000

借：未分配利润 200

贷：长期股权投资 1200

借：投资收益 200

借：年初未分配利润 0

贷：年末未分配利润 200

【校验】由于假定甲公司吸收合并乙公司当月（6月）甲乙及其他子公司均未发生业务。那么吸收合并前5月末的报表，应与吸收合并后的合并报表一致，因为吸收合并对合并层面并未产生影响。

本文部分资料参考中审众环研究-实务案例卷2020。

同一控制下吸收合并的账务处理(非母子公司）

来源：数豆人笔记，作者：小荷财会笔记，时间：2024年7月26日

同一控制下控股合并的财税处理

来源：财能无界，作者：李云彬，时间：2019年3月7日

在是否确认与长期股权投资相关的递延所得税的问题上，如果合并方管理层意图长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方无需确认由此产生的递延所得税；如果合并方管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的“符合相关条件”，是指合并方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足“可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件。

二、被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理

在会计处理上，被合并方仅仅是股东发生了变更，而其注册资本和实收资本（或股本）均不会发生增减变动，因此被合并方仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。另外，被合并方在同一控制下的控股合并中通常无需调整账面价值，只有当作为被合并方的国有企业经批准改建为有限责任公司或者股份有限公司时，才需要以公允价值调整其账面价值，采用公允价值计量相关资产、负债。

在税务处理上，由于被合并方只是同一控制下的控股合并中合并方与被合并方的股东之间进行交易的一条管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方无论是选用一般性税务处理方法还是选用特殊性税务处理方法，被合并方的相关所得税事项原则上均保持不变。

三、被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理

在会计处理上，被合并方的股东在同一控制下的控股合并中应当作为处置长期股权投资处理。即：

（1）被合并方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与处置股权相对应的长期股权投资的账面价值；处置长期股权投资的账面价值与实际取得价款（或对价）之间的差额，通常应当确认为处置损益。

（2）被合并方的股东处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被合并方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被合并方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当转入当期投资收益。

（3）被合并方的股东将与长期股权投资相关的递延所得税与所处置股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。

在税务处理上，被合并方的股东应当共同选用一般性税务处理方法或共同选用特殊性税务处理方法进行所得税处理，即如果合并各方均选用一般性税务处理方法，被合并方的股东应当确认股权转让所得或损失，并对确认的股权转让所得缴纳所得税；如果合并各方均选用特殊性税务处理方法，则应当分别股权支付和非股权支付进行税务处理（除存在非股权支付部分外，被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失）。

在控股合并中，被合并方的股东除了要调整一般税务处理与特殊税务处理而形成的投资损益差异外，还要注意处理因对长期股权投资采用成本法或权益法核算而形成的账面价值与计税基础不一致的差异问题，以及税收政策中对股权转让所得或损失的特殊计算方法问题。

下面，笔者通过综合案例来分析说明同一控制下控股合并的财税处理问题。

案例：

戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均采用相同的会计政策、会计期间。乙公司成立于2012年8月9日，其注册资本（股本）为1 000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。

注①：2018年9月30日，乙公司应收账款账面余额为1 600万元，坏账准备账面余额为320万元，应收账款账面价值为1 280万元。注②：2018年9月30日，乙公司固定资产账面原价为980万元，累计折旧账面余额为100万元，固定资产账面净值为880万元。

2018年9月30日，甲公司和乙公司账面净资产的构成，如下表所示（单位：万元）：

甲公司资本公积5 500万元的构成如下：

股本溢价3 700万元，其他资本公积1 800万元。

2018年9月30日，甲公司向丙公司支付合并对价4000万元，从丙公司手中取得乙公司80%的股权，其中：

（1）甲公司向丙公司转账支付银行存款100万元。

（2）甲公司向丙公司转让一项外购的专利技术，其账面原价为220万元，累计摊销为60万元，账面价值为160万元（假定其计税基础与账面价值相等），不含增值税的公允价值为200万元，适用的增值税税率为6%。

（3）甲公司为丙公司承担88万元的短期借款。

（4）甲公司向丙公司定向发行本公司股票1 000万股，发行价格为3.60元/股，面值为1元/股；丙公司由此取得甲公司25%的股权。

甲公司为取得乙公司80%的股权而支付的银行存款、转让的专利技术和承担的短期借款并不构成一项业务。

甲公司为取得乙公司80%的股权而发生各项直接相关费用21.20万元（含增值税1.20万元），为增发1,000万股普通股而向证券承销机构支付佣金和手续费74.20万元（含增值税4.20万元）。上述交易已取得增值税专用发票并通过税务机关的认证。

甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税；适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑增值税、企业所得税以外的其他相关税费（注：如果考虑其他相关税费，则涉及印花税）；甲公司与乙公司在合并前未发生任何交易；甲公司转让专利技术所得一次性计入当期应纳税所得额；该项企业重组同时符合特殊性税务重组的其他条件。

解析：

（一）企业并购类型的判断

参与企业合并的各方在企业合并前后的关系图如下：

2.从税务处理角度，该项企业重组属于股权收购。甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为被收购企业（乙公司）的原股东、收购企业（甲公司）的新股东。

由于甲公司收购乙公司的股权比例是80%＞50%，股权支付比例＝3 600/4 000×100%＝90%＞85%，而且该项股权收购同时符合特殊性税务重组的其他条件，因此该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，参与并购的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

（二）甲公司（合并方）的财税处理

1.甲公司取得乙公司80%股权时的会计处理（金额单位：万元，下同） 

（1）在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础＝支付对价的公允价值＝股权支付的公允价值＋含增值税的非股权支付的公允价值＝1 000×3.60＋〔100＋200×（1＋6%）＋ 88〕＝4 000（万元）。

②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的可抵扣暂时性差异＝4 000－3 360＝640（万元）。

③分析暂时性差异，进行纳税调整甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资时产生的可抵扣暂时性差异为640万元，包括可抵扣时间性差异40万元（200－160）和其他可抵扣暂时性差异600万元〔1,000×（3.60－1）－2 000〕。

甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调增当期产生的可抵扣时间性差异40万元；由于其他可抵扣暂时性差异600万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

④确认递延所得税

对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的可抵扣暂时性差异是否需要确认递延所得税资产，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，或者甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资但甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回期间内预计不能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税资产。

B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资且甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回期间内预计能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税资产。

①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础＝

被收购股权的原有计税基础×股权支付比例＋含增值税的非股权支付的公允价值＝800×90%＋〔100＋200×（1＋6%）＋88〕＝720＋400＝1 120（万元）。

②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异＝

账面价值－计税基础＝3 360－1 120＝2 240（万元）。

③分析暂时性差异，进行纳税调整

甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异为2 240万元，包括可抵扣时间性差异40万元（200－160）和其他应纳税暂时性差异2280万元。

甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，应在利润总额的基础上纳税调增当期产生的可抵扣时间性差异40万元；由于其他应纳税暂时性差异2 280万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

④确认递延所得税

对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税负债，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

   （三）乙公司（被合并方）的财税处理

1.会计处理：

该项股权收购仅导致乙公司的股东发生了变更，而注册资本和股本并没有发生增减变动，因此在会计处理上乙公司只需进行股本的内部结转。

       借：股本—丙公司                             800

       贷：股本—甲公司                             800

2.税务处理：

该项股权收购并未导致乙公司的相关所得税事项发生变动，因此乙公司无需进行企业所得税的税务处理。

（四）丙公司（被合并方的股东）的财税处理

1.丙公司处置乙公司80%股权时的会计处理    

（1）在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

①从资产负债表角度分析，丙公司取得甲公司长期股权投资时的账面价值与其计税基础均应当按照公允价值3 600万元计量，两者无财税差异，无需进行纳税调整，也无需确认递延所得税。

②从利润表角度分析，由于丙公司处置乙公司80%的股权而确认的投资收益3 200万元与税法确认的股权转让所得3 200万元（4 000－800）相等，因此丙公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时无需纳税调整。

（2）在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

①丙公司取得甲公司长期股权投资时的计税基础＝被收购股权的原有计税基础×股权支付比例＝

800×90%＝720（万元）。

②丙公司取得甲公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝3 600－720＝2 880（万元）。

③分析暂时性差异，进行纳税调整

A.从资产负债表角度分析，2018年9月30日，丙公司取得甲公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异2 880万元均为应纳税时间性差异。因此，丙公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，应当纳税调减当年产生的应纳税时间性差异2 880万元。

B.从利润表角度分析，丙公司在处置乙公司80%的股权时确认的转让所得3200万元中，取得股权支付对应的转让所得2 880万元（3 200×90%），暂不计入当期应纳税所得额，在丙公司进行2018年度企业所得税汇算清缴时纳税调减；取得非股权支付对应的转让所得320万元（3 200×10%），应当正常计入当期应纳税所得额，无需进行纳税调整。

④确认递延所得税

对于丙公司取得甲公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税，主要取决于丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。

A.如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司的长期股权投资，则丙公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

B.如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司的长期股权投资，则丙公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

（五）合并日合并财务报表中的调整与抵销分录

1.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

2.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分

公司在编制合并日合并资产负债表时，对于企业合并前乙公司实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分2 560万元[（2 300＋900）×80%]，应当从资本公积（股本溢价）转入留存收益。甲公司在确认对乙公司的长期股权投资以后，其资本公积（股本溢价）的账面余额为5 630万元（3 700＋2 000－70）。在合并工作底稿中应当编制如下调整分录：

3.抵销与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税

如果甲公司在合并日取得对乙公司长期股权投资时，对该项长期股权投资暂时性差异已确认递延所得税的，则应当在合并日编制合并财务报表时予以抵销。

（1）在合并各方均选用一般性税务处理方法的情况下  

（2）在合并各方均选用特殊性税务处理方法的情况下 

同一控制下吸收合并的财税处理

来源：麒麟扒税