司法疑难之472：对于受票方而言，虚开增值税专用发票后意图抵扣但尚未完成抵扣增值税的，是犯罪未遂还是既遂；已完成部分抵扣的，虚开犯罪数额究竟是按照虚开税额认定还是抵扣造成的税额损失认定
关键词：受票方 虚开增值税专用发票 税额 未完成抵扣 未遂 既遂 损失
【简要案情】
王某虚开增值税专用发票案（2024）豫1104刑初27号：2017年6月24日至2020年3月23日，被告人王某利用实际控制的五家公司，伙同圣某（另案处理），在没有真实货物交易的情况下，向深圳市七家公司虚开增值税专用发票370份，税额为5417716.6元，价税合计为38978035.2元，虚开的增值税专用发票上述七家下游公司用于骗取出口退税，共给国家造成现实税款损失1562700.68元，王某从中非法获利人民币10万元。
辩护人对起诉指控的罪名不持异议，同时认为王某虽然有虚开增值税发票的行为，但是本案有证据证明给国家造成现实税款的损失为1562700.68元。
法院认为，根据法律规定，“虚开的税款数额”应是指增值税专用发票造成的国家税收的损失，也就是抵扣的税款额，被告人王某利用其名下的公司虚开增值税发票，共给国家造成现实税款损失1562700.68元，故不能按税额5417716.6元认定犯罪数额，而应按照税款损失1562700.68元认定犯罪金额。第一个问题是虚开犯罪数额究竟是按照虚开税额认定还是抵扣造成的税额损失认定。
第二个问题是既未遂的认定标准问题。目前区分犯罪既遂、未遂的主流学说是构成要件齐备说，按照这种学说是否可推定因抵扣造成国家增值税款损失是虚开增值税专用罪的构成要件？按照最高法刑四庭理解与适用，造成国家增值税款损失的本质都是因为行为人具有骗抵目的，造成国家增值税款损失可推定为具有骗抵目的（除非有相反证据证明），因此造成国家增值税款损失不应是虚开罪的构成要件。按照以上观点，以骗抵国家增值税款的目的，通过四种形式虚开增值税专用发票，意图抵扣增值税但尚未抵扣的，应当认定为虚开增值税专用发票罪的既遂。
【参考规则】
虚开增值税专用发票罪属于复合客体，既危害税收征管秩序，又侵犯了国家资产（将国家已征缴的增值税抵扣）。该罪的根本危害或者本质特征主要体现在其抵扣增值税行为。抵扣行为未完成的，属于未遂。
虚开增值税专用发票既遂和未遂并存的，按照既遂、未遂处罚较重的情形定罪处罚。
【规则解析】
对于最终尚未完成抵扣增值税的行为，行为人可能有抵扣的意图，也有可能没有抵扣的意图。如司法机关主张行为人有抵扣的意图，必须负举证责任。
有观点主张，既然虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开行为（未必需要完成）就构成犯罪既遂。这一观点明显错误。一般而言，无论是行为犯还是危险犯，包括举动犯，只要行为具有持续过程，在持续过程中行为人因意志之外的因素而未得逞的，就可能存在犯罪未遂情形。对于虚开增值税专用发票罪的既未遂停止形态而言，争议焦点在于是否只要行为人完成虚开行为，即虚开行为顺利完成就构成既遂。
一、虚开增值税专用发票罪属于复合客体，既危害税收征管秩序，又侵犯了国家资产（将国家已征缴的增值税抵扣）。该罪的根本危害或者本质特征主要体现在其抵扣增值税行为。抵扣行为未完成的，属于未遂
虚开增值税专用发票罪，必须以抵扣增值税为目的，但在结果发生之前，行为人客观上存在三种情形：第一种是行为人虚开的目的是为了实现虚增业绩等非犯罪目的情形；第二种是行为人虚开的目的是为了抵扣已缴纳的应纳税范围内的税款情形，目的是为了少缴税款。部分抵扣可能超出了应纳税范围。第三种是行为人虚开的目的是实现抵扣增值税情形。在结果发生前，这种目的是存在变数的。正因为司法解释确定了目的要件，所以虚开增值税专用发票罪有必要运用修正的构成要件标准理论进行分析论证。
对于目的犯，我认为要区分不同情形适用不同的既未遂标准。
对于单一客体的，一般而言，行为人的目的未实现属于未遂，目的实现构成既遂。如诈骗犯，以非法占有为目的，未完成非法占有的的，即使诈骗行为完成，犯罪的停止形态也属于未遂。
而对于复合客体的，行为人往往只要完成其中一个行为就构成既遂。如传播淫秽物品牟利罪，终极目的是牟利。行为人既实施了有伤风化的行为，又实施了破坏市场秩序的行为，而就传播淫秽物品牟利罪的第一特征而言，其危害在于破坏社会管理秩序的有伤风化行为，因此只要完成了传播淫秽物品的行为即使其牟利目的未实现，也构成既遂。又如绑架罪，行为人既实施了严重侵犯人身权利的行为，又实施了严重侵犯财产权利的行为，尽管行为人的终极目的是非法占有目的，但严重侵犯人身权利的行为已具有严重社会危害性，具有独立的刑法评价意义，因此，只要完成人身控制行为即构成犯罪既遂。有些复合客体的既未遂比较特殊。如，强奸罪，属于行为犯，但该罪的既遂标准并非以暴力或者威胁行为的完成为既遂认定标准，而是以目的行为是否实现的“插入说”为既遂认定标准（在此不展开分析，可参考国内相关研究成果）。
如果手段行为不具有实质危害，其根本危害和本质特征体现在目的行为中的，犯罪既遂一般应当以目的行为的完成为认定标准。如虚开增值税专用发票罪，虽然刑法未明文规定犯罪目的，但新的司法解释已明确虚开增值税专用发票罪必须以抵扣增值税目的为要件，这一限缩既体现在结果上，也体现在行为上。如果不以抵扣增值税为目的的行为不属于刑法中的“虚开增值税专用发票行为”。虚开增值税专用发票罪属于复合客体，既危害税收征管秩序，又侵犯了国家资产（将国家已征缴到位的增值税骗抵）。仅仅完成虚开增值税专用发票行为未必构成本罪，如果目的是虚增业绩则不构成犯罪；如果目的是逃税，则仅构成逃税罪，此种情形如要追究刑事责任还必须经过行政前置程序。据此，虚开增值税发票罪的根本危害或者本质特征主要体现在其抵扣增值税行为这一阶段。抵扣行为未完成的，虚开增值税专用发票罪属于未遂。
二、虚开增值税既遂和未遂并存的，按照既遂、未遂处罚较重的情形定罪处罚
2018年12月，最高人民法院发布的“人民法院充分发挥职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”中的张某强虚开增值税专用发票案，裁判要旨中明确，张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。这里的“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”，可以做两种理解：一种理解是“不具有骗取国家税款的目的”和“未造成国家税款损失”是并列的，必须齐备这两个要件。另一种理解是“未造成国家税款损失”是“不具有骗取国家税款的目的”补位解释，即补充说明，无需两者齐备。新的《解释》未对此进行明确。由此，必然引发实践争议。按字面文义，按照虚开税款数额为认定标准更有道理，而按体系和目的解释，似按照损失数额认定更有准确合理。
在王某虚开增值税专用发票一案中，我个人认为，法院不应简单以按照税款损失进行认定，否则明显违反司法解释规定。本案中，实际存在既遂和未遂情节并存的处断问题。对于虚开税额5417716.6元，已造成税款损失数额1562700.68元属于既遂，而剩余的属于已虚开但因介入因素而未得逞，属于未遂。对于既未遂并存情形，按照处罚较重的罪名定罪，同时适用从重处罚情节。
此外，以抵扣行为是否完成为既遂认定标准，更能实现罪责刑相适应原则。（鉴于篇幅，留待日后再展开论证）
