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虚开增值税专用发票造成国家增值税损失的认定
廖仕梅 北京理工大学法学院副教授
（全文刊载于《中国应用法学》2024年第5期）
目 录
一、虚开增值税专用发票罪保护的法益是国家增值税
二、虚开增值税专用发票会造成国家增值税损失的情形
▐ 一、虚开增值税专用发票罪保护的法益是国家增值税
（一）发票管理秩序不是虚开增值税专用发票罪保护的法益
任何一个罪都有其保护的法益，有人认为，虚开增值税专用发票罪保护的法益是发票管理秩序，这一观点的形成，一方面基于《刑法》第205条只规定了虚开的税款数额，未提及对国家税款造成的损失；另一方面基于《刑法》分则第三章及其第六节的标题——“破坏社会主义市场经济秩序罪”“危害税收征管罪”。随着虚开发票的原因日益增多，有些虚开增值税专用发票行为不会给国家税款造成损失，近年来普遍认为行为犯观点的入罪门槛太低，故有人认为，虚开增值税专用发票罪保护的法益既包括发票管理秩序，又包括国家税款。
发票管理秩序固然重要，但这并不是虚开增值税专用发票罪所保护的法益，理由有二：首先，虚开发票罪、非法购买增值税专用发票罪保护的法益都是发票管理秩序，但法定最高刑分别只有7年和5年有期徒刑，若虚开增值税专用发票罪保护的法益也是发票管理秩序，则无法解释为什么虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑。其次，一般情况下，虚开增值税专用发票的开票方会向受票方收取一定比例的“开票费”或“税点”，假如虚开增值税专用发票罪保护的法益是发票管理秩序，根据从一重罪处罚原则，非法购买增值税专用发票罪没有存在的空间；非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的最高刑期相同，假如犯罪构成要件相同，保护的法益也相同，则必然有一罪的存在是多余的。
（二）增值税以外的其他税款不是虚开增值税专用发票罪保护的法益
虚开增值税专用发票可能造成增值税、消费税、企业所得税、资源税、土地增值税等税种的损失，但虚开增值税专用发票罪只保护国家增值税，原因有三：一是增值税专用发票的核心功能是抵扣增值税，本罪针对这一核心功能而设；二是虚开增值税专用发票造成增值税以外的其他税款损失的，可以依据《刑法》第201条认定是否构成逃税罪；假如虚开增值税专用发票罪保护增值税以外的其他税种，则无法解释通过虚开增值税普通发票造成企业所得税损失的情形下，为什么法定最高刑期只有7年有期徒刑；三是方便计算，对于虚开增值税专用发票造成的企业所得税损失、土地增值税损失，计算比较复杂，根据增值税专用发票上记载的税款金额、价税合计数额、不含税价款等数据难以直接推算出来。
税收法规是《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”的前置法，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第4条的规定，增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。在当期销项税额不变的情况下，纳税人的进项税额越大，应当缴纳的增值税额则越少；在当期进项税额不变的情况下，当期销项税额越大，则应纳税额越大。根据增值税的这个计算公式，可以计算出不同虚开情形给国家造成的增值税损失。
需要强调的是，本文探讨的重点是虚开增值税专用发票给国家造成的增值税损失，不涉及定罪问题。虚开增税专用发票虽是违法行为，但不一定符合犯罪构成要件。即使构成犯罪，也不一定构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票行为可能构成逃税罪、骗取出口退税罪、非法出售增值税专用发票罪等。但是，一个虚开增值税专用发票行为给国家造成的增值税损失是确定的，不会因为该行为是否构成犯罪、构成此罪还是彼罪而受到影响。
（一）将“富余”票虚开给他人
部分企业的客户是自然人，自然人消费一般不会索取发票，从而导致销售方已开具发票的销项税额小于其已取得的进项税额，部分进项税无法抵扣。该类企业将“富余”的发票开具给需要发票，但未从该企业采购货物与服务的企业。从形式上看，开票方就其开出的发票如实进行了纳税申报，其申报的销项税等于受票方取得的进项税，没有造成国家增值税损失，但事实并非如此。开票方将货物或者服务销售给自然人，无论是否给自然人客户开具发票，其销售行为都需要依法申报缴纳增值税，因此，这种情况下开票方申报缴纳的是其实际发生销售货物或者提供服务等应税行为后依法应该缴纳的增值税，而不是就其虚开的发票缴纳的增值税。从受票方来看，其与开票方之间没有实际业务，本不应该取得增值税专用发票，不应该抵扣增值税，其通过虚开抵扣的进项税即为对国家增值税造成的损失。
（二）空壳公司的虚开
空壳公司给他人虚开增值税专用发票的同时，会通过虚开取得进项税，用于抵扣其虚开的销项税。因此，空壳公司即便就其开出的发票申报了增值税，实际上也不会将发票记载的税额全额上缴国家。因此，《解释》第11条规定：“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”
（三）有货型虚开
销售方与购买方签订交易合同，销售方交付货物或者提供服务，收取合同款项，但不开具发票，由第三方向购买方开具发票。这种情况下，购买方从第三方取得的发票记载的内容，即使与其购买的产品或者服务名称一致、金额一致，也属于虚开增值税专用发票行为。购买方抵扣的增值税金额，即为对国家增值税造成的损失，因为购买方与第三方之间没有实际业务，无权从第三方取得增值税专用发票用于抵扣。
（四）开票方走逃
开票方虚开发票后未申报缴纳增值税即走逃，受票方抵扣增值税的，其抵扣的增值税额即为国家增值税损失额。受票方有足够证据证明其与开票方有实际业务，发票记载的事项与实际业务相符，且已将货款与增值税支付给开票方，则不属于虚开，应该允许受票方抵扣增值税，国家增值税损失是由开票方不申报缴纳税款造成，而非受票方造成。
（一）虚增交易环开
为了完成经济指标，或者为了享受某地的财政补贴进行的交易，有时会被办案机关认定为虚增交易环节，“虚增”交易环节的增值税专用发票被认定为虚开。比如在恒丰公司案中，恒丰公司是一家运输公司，为完成上级部门布置的经济指标任务，与农副产品销售方鑫盛源公司、购买方永合丰公司协商，由鑫盛源公司将5932吨农副产品以2684万元（含增值税308万元）销售给恒丰公司，恒丰公司以2690万元（含增值税309万元）再将该批农副产品转售给永合丰公司。增值税的特征之一是避免重复征税，环环相扣，不会因为交易环节的增加或减少而影响国家收取的增值税。因此，不会因为恒丰公司增加交易环节导致国家增值税损失。同理，为了享受财政补贴、财政返还等虚增交易环节的，也不会造成国家增值税损失。假如有人认为虚增交易环节使纳税人享受了不该享受的财政补贴、财政返还，则可以建议地方政府取消这类容易导致国有资产流失的政策。因为根据民法的意思自治原则，在不违反强行法的前提下，纳税人有权决定跟谁交易。
（二）对开与环开
对开是指两个公司互为对方开具增值税专用发票；环开是指三家以上的公司循环虚开增值税专用发票，比如A、B、C三家公司，A公司给B公司虚开，B公司给C公司虚开，C公司给A公司虚开。虚开的增值税税额、价税合计金额相同，其中任一家公司虚开的销项税额与进项税额相等，则既不需要向国家缴纳增值税，也不会造成国家增值税损失。
（三）自然人借用经营资质使票货分离
有些自然人从事经营，不办理工商和税务登记，也不依法缴纳税款。为降低经营成本，借用他人经营资质与销售方签订采购合同，货款从经营资质出借方打入销售方账户。销售方将发票开具给经营资质出借者，自然人从销售方拿走货物。在这种情况下，不能认定销售方与经营资质出借方之间存在虚开行为，因为确实有货物交易，且销售方开具发票时对自然人与经营资质出借方的私下交易并不知情。虚开增值税专用发票罪是双向犯，只有开票方与受票方有骗取增值税的共同故意，才能构成本罪。因此，不能认定经营资质出借方虚开增值税专用发票，其将取得的发票抵扣了增值税，也不能认定其行为对国家增值税造成损失。但税务机关可以认定经营资质出借者将货物卖给了自然人，对其未就此笔交易申报缴纳增值税与所得税的行为予以行政处罚，并顺此线索稽查经营资质出借方是否有为他人虚开增值税专用发票的行为。
（四）小规模纳税人为他人虚开增值税专用发票
小规模纳税人适用征收率计算缴纳增值税，但可以给受票方开具增值税专用发票，受票方通过虚开从小规模纳税人处取得的增值税专用发票并抵扣增值税的，不会对国家增值税造成损失。因为小规模纳税人即使取得增值税专用发票也不能抵扣增值税，需要就其开出的发票全额缴纳增值税。
（五）开票方按发票记载税额全额缴纳增值税
为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，开票方按开票税额全额缴纳了增值税，没有通过让他人虚开取得进项税发票，也没有抵扣自己富余的进项税。这种情况下受票方就虚开发票抵扣增值税的，不会对国家增值税造成损失。（责任编辑：邓永民）
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责任编辑：高佳运 邓梦婷
执行编辑：戚琳颖 万思情
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