本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。
行业概述
（一）行业介绍
采矿业指对固体（如煤和矿物）、液体（如原油）或气体（如天然气）等自然产生的矿物的采掘，包括地下或地上采掘、矿井的运行，以及一般在矿址或矿址附近从事的旨在加工原材料的所有辅助性工作。根据证监会最新行业分类指引，包括煤炭开采和洗选业、石油和天然气开采业、黑色金属矿采选业、有色金属矿采选业、非金属矿采选业、开采专业及辅助性活动，以及其他采矿业。实务中的采矿业，产业链包含开采、存储、生产（冶炼）、销售和运输等。
（二）上市公司情况
采矿业目前共有A股上市公司84家，煤矿开采和洗选业24家占比29%；有色金属矿采选业24家占比29%；开采辅助活动18家占比21%；石油和天然气开采业9家占比11%；黑色金属矿采选业7家占比8%；其余为非金属矿采选业，具体分布情况如下图所示。在根据要求实施新准则的对象中，目前同时在A+H股上市的企业包括：中国石油化工、中国石油天然气、中海油田服务、中石化石油工程技术、兖矿能源、紫金矿业、中煤能源、洛阳栾川钼业、神华能源、山东黄金矿业10家股份有限公司。
（三）主要租赁资产情况
采矿业中一般租赁资产有土地、房屋建筑等，除此之外，针对采矿环节不同，所涉及的租赁资产也不同。在开采环节中，对于地下固体矿物的开采，例如煤炭、有色金属等，可能涉及掘进机等专用设备的租赁，对于石油的开采，则涉及钻进设备等专用设备的租赁；在储存环节中，如煤炭、金属矿的储存可能涉及堆场租赁，开采矿物后尾矿排放的储存可能涉及特定的坝体租赁，石油和天然气的储存则涉及储气库、储油/气罐的租赁；在运输与销售环节中，一般涉及运输工具的租赁、管道租赁、加油站租赁等。
A股上市公司首次执行影响分析
根据《财政部关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》（财会〔2018〕35号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。以下指标分析分为两部分，2019年1月1日首次执行和2021年1月1日首次执行，旨在分析首次执行新租赁准则对资产负债表的影响。
（一）2019年1月1日首次执行
表3-4-1 2019年1月1日首次执行对采矿业资产和负债的影响
（二）2021年1月1日首次执行
从表3-4-1、表3-4-2数据可以看出，新租赁准则的首次执行导致采矿业在资产负债表中确认了大额使用权资产和租赁负债，且租赁负债与总负债的占比总是超过使用权资产与总资产的占比，这样导致资产负债率整体上升。2019年的影响大于2021年的主要原因是，选择2019年执行的企业为多家行业巨头，包括中国石油化工股份有限公司、中国石油天然气股份有限公司、上海大屯能源股份有限公司。综合2019年和2021年的数据，选取了5家受影响较大的企业进行列示分析。
表3-4-2 2021年1月1日首次执行对采矿业资产和负债的影响
（三）首次执行影响最大的行业内上市公司
表3中选取了首次执行新租赁准则日使用权资产金额前11位的公司，其使用权资产金额占全行业使用权资产金额的67.08%。说明该行业中受新租赁准则影响较大的企业较为集中。
表3-4-3 首次执行对采矿业中上市公司的影响
从个体影响来看，新租赁准则的执行对中国石油化工股份有限公司报表项目的影响甚至超过了10%，为此，它也成为了行业中受新租赁准则影响最大的企业，其资产负债率本期比上期提高3.9个百分点，并且由于折旧和利息费用的增加，导致利息保障倍数本期比上期下降10.34个百分点。
行业应用
采矿业产业链主要包含开采、存储、生产、销售和运输等。以下将在这些环节中从新租赁准则的不同知识点展开分析可能存在的与租赁相关的交易。
（一）适用范围
新租赁准则规定，勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，不适用租赁准则。该原则最早来源于美国公认会计原则下的租赁准则，排除此类租赁的主要原因是，此类不可再生资源自身是消耗性的，而不是像房屋建筑物、机器设备等可计提折旧的资产。
在有些国家，矿产归国家所有，但土地是归个人所有，租赁矿权时还需要与个人签订土地租赁合同。《国际财务报告准则第16号》并未明确上述排除范围是否包含与自然资源相关，或与属于勘探或使用资源相关的其他资产租赁。美国财务会计准则委员会《主题842》对此进一步指出，上述排除范围包含对勘探自然资源的无形权利，以及包含自然资源的土地使用权（除非这些使用权不仅包含对自然资源的勘探权）。
根据上述规定，一般理解，对于与自然资源相关或属于勘探或使用这些资源过程的一部分的其他使用权（如土地使用权），如果该使用权仅包含对勘探或使用自然资源的权利，则属于“排除范围”；如果该使用权延伸到勘探或使用自然资源的权利之外，如将矿区土地或其他资产用于其他用途，则将不适用于“排除范围”的规定。
例如，在采矿业中，开采自然矿物质需要取得相应的采矿权证，但有时取得采矿权证的企业并未自行开采，而是委托他人进行开采，常见于关联企业之间（不考虑合规性）。在委托开采协议中，若受托方将开采的全部产品提供给委托方，则一般属于一项委托加工服务；若受托方仅将开采的部分产品提供给委托方，剩余部分自行享有，使用采矿权的权利可能符合租赁定义，但不符合新租赁准则的适用范围。但是，如果在矿区范围内占用一定区域，但并非用于开采，而是用于仓库存储、旅游开发等，则相关区域的租赁应属于新准则范围。具体案例可参考本章案例3-4-7。
案例3-4-1：矿权租赁
案例背景：
A公司是一家矿业公司，拥有甲地某区域的采矿权（附有具体区域范围），B公司与A公司同是C公司的子公司。A公司与B公司签订《采矿权租赁合同》，将该地采矿权租赁予B公司开采，租赁期为5年。
合同约定，在该租赁期内，B公司自行在采矿区内进行采矿作业，A公司不得参与和干预B公司在该区域内的任何工作，A公司也不得将采矿权转让予第三方。B公司需严格遵守采矿作业相关法律法规，并在安全生产的前提下开展工作。B公司可在该区域内进行改造，但仅限于采矿作业所必须的相关改造，不可作为其他商业用途。租赁费用按年结算，B公司对该区域进行开采，并保证每年向A公司提供100吨矿石作为租赁费用。B公司预计每年能够在该区域开采出400至500吨矿石。
案例问题：
该合同是否包含租赁？
案例分析：
本案例中，B公司向A公司租赁的采矿权，属于准则规定的不可再生资源的租赁，因此不适用新租赁准则。
对于本案例，从租赁定义的角度进行分析：
（1）存在已识别资产。A公司拥有的甲地某区域的采矿权（附有具体区域范围），表明资产被指定，物理上可区分。A公司也不具有实质性替换权。
（2）客户有权获得资产使用产生的几乎全部经济利益。在租赁期内，B公司可独家开采该矿区，B公司可独享该矿区产出的矿石，从而有权获得其几乎全部经济利益。B公司需每年向A公司提供100吨矿石只是其产出矿石的一部分，属于租赁对价，不妨碍B公司获得使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
（3）客户有权主导资产的使用。在租赁期内，B公司单独负责矿山开采，A公司不得干预该区域的工作，表明B公司有权在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的。虽然合同约定，B公司需严格遵守采矿作业相关法律法规，并在安全生产的前提下开展工作，B公司仅可在该区域内进行改造，但仅限于采矿作业所必须的相关改造，不可作为其他商业用途。该条款仅为保护性条款，不足以否定B公司拥有主导资产使用的权利。
综上，在该合同中，从识别租赁的角度看，合同很可能满足租赁定义，但该采矿权租赁属于不可再生资源租赁，不属于新租赁准则的适用范围。因此，B公司不需要就该合同确认相关使用权资产和租赁负债。
（二）识别租赁
新租赁准则规定，在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：存在一定期间；存在已识别资产；资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
1.附带大型设备的工程合同
采矿业中，对于开采的固体矿物如煤炭、有色金属等，大都存在于地下、山体内，需要建造地下矿井进行开采。在开采过程中往往伴随着掘进工程的展开，在巷道区域开展掘进作业会受到机械设备的影响，掘进作业可能需要根据巷道的尺寸结构来选择恰当的设备尺寸和型号。有时，施工方在为矿业企业提供掘进作业时包含提供相应设备的使用，所使用的掘进设备可能属于专用设备。出包方（矿业企业）是否能够控制这些合同中设备的使用，决定了合同是否包含租赁，还是仅作为一项服务。同样，对于石油的开采，钻井工程是最为重要的一个环节，钻井设备往往是大型且专用的，甚至是专门定制的。与固体矿物开采的掘进工程类似，石油企业是否能主导钻井设备的使用是决定合同是否包含租赁的关键。
在判断这些专用设备是否由谁控制其使用时，应当考虑在该使用期间与改变资产的使用方式和使用目的最为相关的决策权是谁享有。相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生重大影响的决策权。一般而言，附带大型设备的工程合同中，施工方在施工过程中均会对设备的使用存在一定的决策权，在判断最相关的决策权时，应关注工程施工过程是否能够产生直接的现金流量。若工程施工过程能够产生直接的现金流量（如直接产出矿产品），则委托方及施工方均有经济驱动参与工程施工决策，工程施工过程决策可能是最为相关的决策权；相反，若工程施工过程不会产生直接的现金流量（如仅处于探矿过程），则施工方可能没有经济驱动参与工程施工决策，合同安排中出包方可能是唯一的决策者，工程施工过程决策可能并非最为相关的决策权。
此外，在采矿业的各类工程中，一般施工合同主要包含针对施工服务的约定条款，在施工过程中涉及的大型设备在合同中可能是明确的，也可能是隐含的，特别是这些设备是专用的或是需要定制的。因此，在采矿业的各类施工安排中，应结合实际关注所使用的设备是否符合新租赁准则中“已识别资产”的定义。
案例3-4-2：矿山掘进工程
案例背景：
A矿业公司与B建投矿业工程公司签订《矿山掘进工程承包施工合同》，主要约定如下：
1.承包内容和工程量确认
（1）掘进：按照工程设计图及施工方案实施。以工程设计图纸为依据，以验收合格的工程量为准。具体工程明细如表3-4-4所示。
表3-4-4 工程明细表
（2）支护：依据工程需要所发生的支护工程。根据设计支护方式及参数或经A公司、C监理公司同意后采取的有效支护方式，经A公司、B公司、C监理公司相关人员现场实测验收并签字认可。
（3）配套安装：施工区域内的安装（铁道、风水管、电缆线铺设、架空线、风筒、照明线等）工程。
隐蔽工程量：经A公司、B公司、C监理公司相关人员现场实测验收并签字认可。
2.工程定价
（1）掘进工程（见表3-4-5）
表3-4-5 掘进工程表
（2）支护工程（见表3-4-6）
表3-4-6 支护工程表
3.工程承包工期：2×21年1月1日至 2×22年6月30日。
4.材料供应及施工设备
（1）施工所需的直接材料、辅助材料、大宗材料、支护材料由A公司供应，B公司按规定办理领用手续后领用。
（2）直接材料与辅助材料（附材料清单）每季度按定额量对B公司进行考核（附考核清单），使用量在定额量内的费用由A公司承担，超过定额量部分的费用由B公司自行承担。
（3）施工中必须按设计要求一次成巷，铁道、风管、水管、电缆、架空线、通风设施等安装必须按设计要求进行，掘进和安装都合格后才能进行验收。巷道安装所需的铁道、风管、水管、电缆、架空线、通风设施等安装配套材料由A公司按定额量无偿提供，安装费包含在单价中。
（4）领用当月所需工程材料，必须于前一个月把材料计划提交坑口和生产技术部进行审批，审批后提交供应部按计划领用。
（5）施工所需的风、水、电由A公司无偿提供。
（6）施工所需机械设备由B公司负责提供，费用包含在单价中。B公司应确保提供设备符合施工要求，并且在整个施工过程中能够按时间进度满足工程需要。
5.工程设计或施工方案变更
B公司应严格按照设计方案和施工方案进行施工，B公司提出任何需变更设计或施工方案的意见须经A公司书面同意，A公司需变更设计或施工方案应在实施前7天书面通知B公司。设计变更增减工程量，按合同条款和预算原则增减造价，并签订补充协议。
其他信息：
本项目中所用到的掘进设备属于专用设备，使用设备的时间几乎贯通于整个工期内，不用于挖掘时放置在客户场地（矿山）。因客户场地（矿山）一般地处偏远，替换成本较高，替换预期不会带来收益。除需要维修外，预计不会替换。
案例问题：
该合同中是否包含租赁？
案例分析：
本案例中，虽然合同中并未明确设备的租赁，但该类掘进工程一般会用到如掘进设备等大型设备，合同明确了B公司将负责提供施工所需的机械设备，且费用包含在单价中。本案例分析的关键在于工程中所使用的大型设备是否属于租赁。具体分析如下。
（1）合同存在已识别资产。掘进设备属于专用设备，在整个工期内，不用于挖掘时放置在A公司场地（矿山）。因替换成本较高，B公司预计替换预期不会带来收益，除需要维修外，预期不会替换。因此，设备在开始投入使用后即已被指定，且B公司不具备实质性替换权。
（2）客户有权获得资产使用所产生的几乎全部经济利益。在整个工期内，掘进设备均只使用在该项目上，不用于挖掘时也放置在A公司场地。因此，在整个使用期间内，A公司有权独家使用该设备，从而有权获得其使用所产生的几乎全部经济利益。
（3）客户有权主导已识别资产的使用。合同约定，B公司应严格按照设计方案和施工方案进行施工，B公司提出任何需变更设计或施工方案的意见须经A公司书面同意。A公司需变更设计或施工方案应在实施前7天书面通知B公司。表明B公司无权单方面对设计和施工方案进行修改，但A公司可以。本案例中，使用掘进设备进行挖掘的过程并不产生直接的现金流量，B公司仅按照合同约定的设计和施工方案使用掘进设备。在后续施工过程中，A公司有权利用其决策权（改变设计方案和施工方案）改变设备的使用方式和使用目的，A公司对设计和施工方案的决策权是对使用掘进设备的经济利益产生最重大影响的决策权。作为施工方，由B公司对掘进设备进行具体操作，但其有关具体操作的决策是在设计和施工方案的指导下进行的。因此，对于设备具体操作的决策，并非对使用该设备产生的经济利益产生最重大影响的决策权。
综上分析，该合同中对掘进设备的使用属于租赁。
此外，B公司负责具体整个掘进工程的施工，该部分业务属于B公司向A公司提供的服务。因此，该合同包含了租赁和非租赁成分。此时，根据新租赁准则相关规定，承租人A公司可选择将该合同分拆或不分拆合同中的租赁和非租赁成分；出租人B公司则需要将该合同分拆为租赁成分和非租赁成分，分别按照新租赁准则和新收入准则进行处理。
案例3-4-3：石油钻井工程
案例背景：
A公司是一家石油公司，与一家钻井公司B公司签订为期3年的连续钻井合同。合同约定，B公司按A公司确定的油井设计规范建造海上油井，并明确钻井工程需要用到的钻机型号。该钻机较为昂贵，B公司仅有一套该型号的设备。
情形一：
合同约定，B公司应按照A公司制定的具体钻井计划执行钻井任务。钻井计划包含了钻井进度计划表、钻机的钻井位置和井深、钻井的数量等内容。若B公司在钻井过程中遇到问题需要修改原定钻井计划，需取得A公司书面同意后方可进行。B公司负责维护和操作钻井平台，保留与操作钻井平台相关的所有风险。
情形二：
合同约定，B公司按合同约定的钻井区域、需达到的效果、符合当地安全环境等法律法规等条件下，制定具体钻井计划。钻井计划制定完成后，需交由A公司确认审核，A公司审核内容主要包括钻井工程预算、工程时间进度、是否符合相关法律法规等。若B公司在钻井过程中遇到问题需要修改原定的钻井计划，同样需要报经A公司审核，A公司审核内容与最初制定钻井计划审核内容一致。此外，钻井平台的操作高度专业化，需要受过专门训练的持证人员进行操作。A公司不得为该钻机雇佣其他操作人员，也不得参与钻机的操作。B公司负责维护和操作钻井平台，保留与操作钻井平台相关的所有风险。
案例问题：
情形一和情形二是否包含租赁？
案例分析：
本案例中，存在3年期的一定期限，并明确了钻井工程需要用到的钻机型号，B公司仅有一套该型号的设备。表明钻机等钻井设备被指定，且物理上可区分，B公司对指定型号的设备不具有实质替换权。因此，是否包含租赁关键在于A公司是否控制已识别资产使用权的判断。
情形一：
情形一中，A公司与B公司签订的是连续钻井合同，在3年内需要不断用到该钻机，钻机属于大型设备且具有特殊性，其在A公司的钻井工程使用期间，无法再用于其他工程。因此A公司有权获得指定钻机在约定期间内所产生的几乎全部经济利益。
合同约定，B公司应按照A公司制定的具体钻井计划执行钻井任务。钻井计划包含了钻井进度计划表、钻机的钻井位置和井深、钻井的数量等内容。若B公司在钻井过程中遇到问题需要修改原定的钻井计划，需取得A公司书面同意后方可进行。表明A公司拥有钻机具体操作的决策权，该决策权是对使用钻机产生经济利益产生最重大影响的决策权。因此，A公司有权在整个使用期间决定或更改钻机的使用方式和使用目的，B公司仅是根据A公司制定的具体钻井计划执行钻井任务，A公司有权主导已识别资产的使用。
此外，虽然B公司负责维护和操作钻井平台，保留与操作钻井平台相关的所有风险，但这些活动的决策本身并不影响钻机的使用方式和使用目的，这些活动的决策实质受制于A公司如何使用钻机的决策权。因此，B公司对钻机的维护和操作并不影响A公司主导已识别资产的使用。
综上分析，客户（A公司）控制了已识别资产（钻井设备）的使用，情形一包含租赁。
情形二：
同情形一，指定的钻机在A公司的钻井工程使用期间，无法再用于其他工程。A公司有权获得指定钻机在使用期间内所产生的几乎全部经济利益。
情形二中，钻井计划是由B公司制定，钻机在什么位置钻探，需要钻多深，以及什么时间钻井均是包含在B公司制定的具体钻井计划中。并且，钻井平台的操作高度专业化，需要受过专门训练的持证人员进行操作。A公司不得为该钻机雇佣其他操作人员，也不得参与钻机的操作。表明B公司的决策权是对使用钻机所产生的经济利益产生最重大影响的决策权。
虽然B公司需要在合同框架下制定钻井计划，且计划制定后以及后续更改都需要通过A公司审核，但合同框架内容仅涉及钻井区域的范围、需要达到的效果、符合当地安全环境等法律法规等条件；A公司对B公司制定的钻井计划审核的内容也仅是针对钻井工程预算、工程时间进度、是否符合相关法律法规等；合同约定内容及A公司审核范围并不是对使用钻机所产生经济利益产生最重大影响的决策权，不属于最相关的决策权。因此，A公司无权在整个使用期间主导钻机的使用方式和使用目的，钻机的使用方式和使用目的也并非预先确定，在整个期间主导钻机使用权的是B公司。
综上分析，客户（A公司）并未控制已识别资产（钻井设备）的使用，情形二不包含租赁。
2.储备设备租赁合同
在自然资源开采出来或运输到某地后，如何进行储存是其产业链上重要的环节。由于其存在量大且性质特殊等特点，不同的产品所使用的储存方式和工具（场地）不同。如煤炭、金属矿等固定矿产品的存储可能需要面积较大的堆场；开采矿物后尾矿排放的储存可能需要符合环境因素、地质稳定性等条件的坝体；石油和天然气的储存可能需要特定条件（如防火、防爆、防漏）的储气库或储油/气罐。对于存储工具，往往是大容量且造价是高昂的，有的企业会选择自行建造的方式建造存储工具，而有的企业会选择租赁或与其他企业合作的方式达到其存储的目的。
一种常见储气设备为储气球罐。在租赁储气罐时，提供储气罐的公司一般拥有较多数量的相同储气罐，资产供应方是否对储气罐拥有实质替换权往往是在交易中识别租赁的关键。在判断实质替换权时，需关注资产供应方是否拥有在整个使用期间内替换资产的实际能力，而不仅是在特定期间内才具有替换权；以及替换资产的预期经济利益是否超过替换资产所需成本，导致资产供应方能够拥有经济驱动去行使该替换权。
案例3-4-4：储气球罐
案例背景：
A公司与B公司签订合同，约定A公司以其位于某地的储配站的球罐及相关配套设施为B公司提供液化石油气仓储服务，合同期限为4年。
合同约定，A公司各年需提供的球罐为：第1年合同周期内不少于3个球罐；第2年合同周期内不少于3个球罐；第3年合同周期内不少于4个球罐；第4年合同周期内不少于5个球罐。合同期内，A公司以B公司为唯一合作方，B公司不得将该仓储业务转租、分包给第三方。
A公司提供的仓储服务内容主要为B公司货物进出气库的操作和货物在气库中的储存管理等。具体包括但不限于：安排船舶靠岸、货物检测计量、船岸接管、岸库输送货物连接，安排车辆的货物检测、过磅、停靠及接管。根据B公司通知和确认安排货物入库、出库、货物装车；妥善、安全保管货物，定期通报货物储存数量动态，以及为实现前述服务提供足够的人力保障、设备保障、技术保障、程序保障和安全保障并承担相应的费用。
A公司权利义务：A公司负责仓储设施维护保养，确保仓储设施正常运行。A公司负责处理经营过程中与包括政府职能部门及水、电供应者的外部关系，保证仓储设施正常运营。A公司对储配站安全管理负全责，杜绝安全事故的发生，对有关安全事故的处理承担责任，确保项目安全运营。A公司根据B公司提交的作业计划，统筹安排并与B公司确认作业计划。A公司根据双方确认的作业计划按时完成液化石油气接卸、外输、充装等工作。
B公司权利义务：B公司按协议约定支付仓储服务费及履约保证金。B公司提前向A公司提交液化石油气接卸、外输、充装作业计划，经双方确认后实施。B公司业务代表应会同A公司对仓储货物进行验收、计量，以及出入库的登记、统计、货物出入库单的开具、确认等管理工作。未经B公司业务代表对出入库单的签字确认，A公司不得对B公司储存的液化石油气进行出库、入库及倒罐作业。B公司应完全服从A公司关于接卸、外输、充装作业的相关安全要求。在服务期内，B公司如需对A公司的仓储设备及管线等进行特殊改造，相关改造费用由B公司承担。改造完毕的管线等设备设施归A公司所有，如遇合同规定免责情形，B公司投入的改造成本A公司不予返还。
其他信息：B公司液化石油气储存于A公司球罐后，A公司有权将一个或多个罐中的液化石油气迁移至不同的一个或多个罐中。但A公司必须承担全部迁移费用，A公司预计迁移的收益不会超过成本。
案例问题：
该合同中是否包含租赁？
案例分析：
本案例合同存在租赁。具体分析如下：
（1）合同存在已识别资产。合同约定A公司以其位于某地的储配站的球罐及相关配套设施，为B公司提供液化石油气仓储服务。虽然各年需提供的球罐的数量需根据实际使用情况确定，但是，各年实际使用时即可确定具体球罐及数量。储配站有若干个球罐，单个球罐储与其他球罐能在物理上可区分。
本案例中，B公司液化石油气储存于A公司球罐后，A公司有权将一个或多个罐中的液化石油气迁移至不同的一个或多个罐中。但A公司必须承担全部迁移费用，A公司预计迁移的收益不会超过成本。表明A公司通过行使替换资产的权利将不会获得经济利益。因此，A公司（资产供应方）在整个使用期间不具有对球罐的实质性替换权。
（2）客户有权获得使用资产所产生的几乎全部经济利益。合同期内，A公司以B公司为唯一合作方，B公司不得将该仓储业务转租、分包给第三方。表明B公司对该储配站的球罐及相关配套设施具有独家使用权。因此，B公司有权获得使用球罐及相关配套设施所产生的几乎全部经济利益。
（3）客户有权主导已识别资产的使用。A公司根据B公司提交的作业计划，统筹安排并与B公司确认作业计划。B公司业务代表应会同A公司对B公司货物进行验收、计量以及出入库的登记、统计、货物出入库单的开具、确认等管理工作。未经B公司业务代表对出入库单的签字确认，A公司不得对B公司储存的液化石油气进行出库、入库及倒罐作业。表明该储存站的存储安排、作业计划均由B公司决定。虽然合同要求B公司服从A公司关于接卸、外输、充装作业的相关安全要求，但这是由于行业特殊性，为保障储存站的安全运行而设定的保护性条款，不影响B公司控制权的判断。因此，B公司有权在整个使用期间主导球罐及相关配套设施的使用。
综上分析，该合同包含对储气球罐和相关配套设施的租赁。
此外，A公司向B公司提供的仓储服务内容包括B公司货物进出气库的操作和货物在气库中的储存管理等。具体包括但不限于：安排船舶靠岸、货物检测计量、船岸接管、岸库输送货物连接，安排车辆的货物检测、过磅、停靠及接管。表明A公司除提供给B公司使用储罐和相关配套设施外，还提供一系列的仓储相关服务。此时，根据新租赁准则相关规定，承租人B公司可选择将该合同分拆或不分拆合同中的租赁和非租赁成分；出租人A公司则需要将该合同分拆为租赁成分和非租赁成分，分别按照新租赁准则和新收入准则进行处理。
3.运输设备租赁合同
矿产品的运输一般采用铁路、公路和水路的运输方式。由于其性质特殊，除常规的运输方式之外，还会通过管道（如天然气）进行运输。对于火车、汽车或轮船等运输方式，这些运输工具是可以移动的，但是，对于管道运输所使用的管道，其位置和路线固定，该管道占用了该位置后，其他管道不能再继续占用相同位置。对于使用管道进行运输，实务中存在各种合作形式。因管道造价较高且所占用固定位置和路线，一段特定路线的管道在一段时间内可能并不仅提供给一家公司使用。如可以“委托经营管理”的形式出租资产，并取得一定比例的分成。天然气公司在租赁管道时，应关注所租赁管道是否提供的是该期间内的全部产能，从而影响资产在物理上是否可区分，是否满足租赁定义。
此外，由于输油/气管道一般是埋于地下，有时对管道的租赁仅是地下空间的租赁，土地所有者仍然保留使用管道上方地面的权利。此种情形下，地下空间本身并不影响它是否为一项已识别资产，应注意关注合同是否明确包括了管道的线路、宽度和深度，判断是否在物理上可明确区分。
案例3-4-5：管道租赁
案例背景：
A公司为一家天然气投资平台公司，B公司是一家天然气公司。A公司与B公司签订《委托经营管理合同》，委托B公司对其拥有的天然气管道进行运营。合同具体约定如下：
标的物：A公司名下拥有的一条甲地至乙地的天然气管道，包括甲地至乙地段的全部管道、场站及其附属设施等。
标的资产的经营和使用：A公司将包括甲地至乙地的全部管道、场站及其附属设施的经营权等标的物，交付给B公司管理经营，全部经营资产的使用权、经营权、收益权等由B公司享有。B公司必须在经营范围内按行政许可审批从事经营活动。若需对标的资产进行改造，需经得A公司同意（满足经营范围且不违反相关法律法规）。
标的资产的维修：（1）标的资产除因建设时本身存在质量问题之外，在B公司接收、使用发生的任何问题及给第三人造成的损失，均由B公司负责维修、承担。（2）合同期内，每年相关证照的年审，设备检测、更换手续等，由B公司负责办理，A公司配合，费用由B公司承担。（3）B公司必须按照双方约定的用途使用标的物。B公司应当合法使用标的物，不得利用该标的物从事违法犯罪活动，否则A公司有权单方面解除合同，并由此引起的所有责任和损失由B公司承担。（4）合同期内，标的物及所属设施的维修责任均由B公司负责。
标的资产的改造：委托经营管理期间，B公司经A公司书面同意并满足国家、行业强制性标准和安全生产的前提下，可对标的物进行扩建改造。由B公司出资改造、添置或更换的设施、设备，租赁期满后所有权归A公司所有，B公司不得私自拆除。
委托期限：3年，自合同签订之日起生效。3年后经双方友好协商，B公司可选择续期3年。
管理费：B公司需向A公司支付300万元/年的资产使用费。从第二年起，除固定使用费外，B公司需将运营标的资产净收益的10%向A公司分配。
案例问题：
该合同中是否包含租赁？
案例分析：
本案例中，虽然是以“委托经营管理”的形式进行合作，但实质为租赁合同。具体分析如下：
（1）合同存在已识别资产。合同明确约定标的资产为甲地至乙地的全部管道、场站及其附属设施的经营权等标的物。该资产是合同明确指定资产，其在物理上可明确区分，并且，由于资产价值高昂、替换成本较高，委托方不具有实质性替换权。
（2）客户有权获得使用资产所产生的几乎全部经济利益。在委托期间内，全部经营资产的使用权、经营权、收益权等由B公司享有。表明B公司有权享有使用该资产产生的几乎全部经济利益。合同约定，B公司需要向A公司支付固定的资产使用费300万元。从第二年起，B公司需将运营标的资产净收益的10%向A公司分配。其中，后者仅代表B公司为使用标的资产而支付的对价，并不妨碍B公司拥有获得使用资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
（3）客户有权主导已识别资产的使用。在委托期间内，全部经营资产的使用权、经营权、收益权等由B公司享有，B公司自行运营资产。表明B公司有权在整个使用期间主导已识别资产的使用方式和使用目的。虽然合同约定，若需对标的资产进行改造，需经得A公司同意（满足经营范围且不违反相关法律法规），但该权利仅属于保护性权利，不影响B公司对资产使用的控制权。
综上分析，B公司与A公司签订的《委托经营协议》实质属于租赁合同，应按照新租赁准则相关规定进行会计处理。
（三）租赁负债
新租赁准则规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
由于一些矿业企业的业务发展已涵盖整个产业链，在销售环节，除供应给下游商进行冶炼加工再销售之外，还有面向大众进行零售的，如汽油零售。矿业企业除自行建造加油站进行零售之外，因地域、成本、相关审批等原因，还存在租赁现有加油站进行运营的情况。在加油站的租赁中，一般而言资产是被指定的，对于识别租赁的关键在于客户是否能控制已识别资产的使用权，如一些“委托经营”模式的租赁。此外，在大型资产租赁中，存在租赁金额较大，期限较长，资产达到运营标准，涉及相关手续的办理、设施完善和装修等特点。租金支付条款可能包含多种因素，包括不同年份租金不同、付款期限以相关手续办理为条件等。新租赁准则规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。因此，应注意结合合同约定和实际情况具体识别应纳入租赁负债的相关付款项目，以及具体支付时间对其进行计量。
案例3-4-6：加油站租赁
案例背景：
A公司是位于某地的甲加油站的所有权人和经营者，B公司是一家石油企业。A公司与B公司签订合同，约定A公司将该位于某地的甲加油站出租给B公司。合同约定如下：
标的物：A公司拥有的位于某地的甲加油站，包括加油站用地的土地使用权及房屋、地上建筑物、附属和配套设施、设备。加油站拥有土地面积600平方米，土地性质为国有商业用地，房屋面积为200平方米。
交接：A公司将加油站经营证照办理至B公司分支机构名下，且B公司装修、改扩建方案获得行政批准后10个工作日内，B公司决定具体交接日期并提前五个工作日通知A公司，A公司按现状将加油站交接给B公司。交接时，双方应共同清点验收，制作交接明细并确认。
租赁期限：租赁期为20年。从起租日开始，每12个月为一个租赁年度。自资产交接给B公司次日起6个月为免租期，免租期不包括在租赁期内，B公司无需向A公司支付租金或其他费用。租赁期届满，B公司在同等条件下具有优先承租权。
租金：租赁期内租金如表3-4-7所示。
表3-4-7 租赁期内租金 单位：万元
支付期限如表3-4-8所示。
表3-4-8 支付期限
租赁期内，A公司不得干涉B公司的自主经营，并应协助B公司处理加油站经营过程中与政府部门、相邻权人、水电供应者等外部关系。A公司如欲转让加油站，应提前30日以书面形式通知B公司，B公司享有优先购买权。若B公司书面放弃优先购买权，A公司应保证使受让方充分了解双方本合同下的权利义务并继续履行本合同。A公司应负责安置或遣散加油站原有工作人员，并承担相关费用，A公司不得干涉B公司自主安排用工。A公司应协助B公司办理加油站工商、税务及其他经营证照的年审。
租赁期内，B公司应正常使用并妥善管理相关租赁物，因B公司故意或重大过失造成租赁物损毁或灭失的，B公司应负责修理或赔偿。B公司负责对加油站配套设施、设备进行日常维修、保养，使其保持正常状态，并承担由此产生的费用。租赁期满、合同终止或解除时，B公司应按照合同约定归还加油站资产。租赁期内，B公司有权按照B公司标准对加油站进行维修、装修、改扩建等，但需提前书面告知A公司。
租赁期开始日，B公司无法确定租赁内含利率，增量借款利率为5%。根据B公司以往类似交易，以及B公司管理层评估，B公司预计在资产交接后6个月内完成所有装修正式营业。
案例问题：
B公司如何确定租赁负债初始金额？
案例分析：
1.确定租赁期
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
本案例中，不存在确定租赁期时需考虑的相关选择权，合同约定B公司拥有“优先承租权”和“优先购买权”并不属于租赁准则规定的选择权。因此，在确定租赁期时，主要考虑合同的不可撤销期间。本案例中包含“自资产交接起”6个月的免租期。租赁期自租赁期开始日起计算，租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。因此，免租期应包含在租赁期的不可撤销期间内，该合同的租赁期为20年零6个月。
2.确定租赁负债
根据新租赁准则，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。本案例中，A公司（出租人）将资产交接给B公司（承租人）时，B公司即可开始使用标的资产，资产交接日为租赁期开始日。
首先，合同约定，在A公司完成加油站房屋租赁设备备案登记，将加油站成品油零售审批证书及危险化学品经营许可证办理至乙方指定权利人名下，且按约定完成资产交接时，B公司应支付1-3年租金的40%（108万元）。换言之，B公司在租赁期开始日需支付的108万元属于预付租金，不属于“尚未支付的租赁付款额”，不应包含在租赁负债中。
其次，合同约定的第二次租金支付的日期为“B公司加油站正式营业”，并未指明具体日期，该日期将影响租赁负债的折现金额。但是，新租赁准则中并未对付款日不确定的情况下如何处理进行明确。我们认为，此时，虽然出租人与承租人在签订合同时尚未具体确定时间，但承租人可根据同类加油站办理相关手续的正常时间等因素，合理预估开始正式营业时间，相应进行处理。正常商业关系下，虽然在3年内何时支付第二期款项似乎由承租人决定，但承租人只有通过正常营业才能从租赁资产中获益，在无特殊事项的情况下，承租人不太可能故意延期支付，出租人也不太可能允许承租人故意延期支付。例如，本合同中存在6个月的免租期，根据B公司以往类似交易，以及B公司管理层评估等，B公司可合理预计在资产交接后6个月内完成所有装修并正式营业。
本案例中，假设第二期租金的支付时间可合理确定为资产交接后（租赁期开始日后）6个月，则租赁负债具体计算如表3-4-9所示。
表3-4-9 租赁负债计算表 单位：万元
如前所述，租赁负债以租赁期开始日尚未支付的租赁付款额现值计算，折现值采用B公司增量借款利率5%。租赁期开始日，第一期款项108万元为预付租金，不包含在租赁负债中，B公司应从第二期租金开始计算折现值。经上述计算，租赁负债金额为1 196.64万元。其中，租赁负债——租赁付款额为1 992万元（2 100万元-108万元），租赁负债——未确认融资费用为795.36万元（1 992万元-1 196.64万元）。
（四）综合案例
天然气储存主要分为液态天然气储存和气态天然气储存。气态天然气储存方式主要包括地下储气库存储、储气柜存储、管道存储和吸附储存等。其中，盐穴储气库是天然气地下储存的方式之一。为取得盐业公司的盐腔进行存储，天然气公司有时会与盐业公司形成合作关系，“租赁”盐业公司的盐腔。对于取得的盐腔，有的是已经开采过的废弃盐腔，有的是尚未进行开采的区域。对于未开采的区域，一般可通过人工溶漓的方式在盐岩内形成一个空腔结构，将采集出的天然气重新注入地下该空腔结构中。在水溶过程中，会产生大量的卤水，而卤水是盐产品生产行业的主要原材料。此类合作往往是复杂的，天然气公司是否能够控制资产的使用权，资产是否能够被识别，交易是否符合新租赁准则适用范围，均影响着交易的具体处理方式。
案例3-4-7：地下储气库合作
案例背景：
A公司为一家盐业公司，B公司为一家天然气公司。B公司为执行其“西气东输”计划，需要的规划范围内设立储气设备。A公司拥有的部分矿区在B公司规划范围区域内。因此，B公司与A公司签订合同，双方就A公司拥有的该矿区盐腔展开合作。具体合作方式如下：
A公司将其拥有的10口已经开采过的老腔转让给B公司用于建造储气库，B公司同意受让并获得该老腔所在矿区的采矿权，并在受让该盐腔后自主对其进行改造施工。
A公司将其拥有的，尚未开采过的矿区中指定区域（10平方公里矿区），与B公司进行矿权与造腔合作。A公司以委托B公司对该区域内矿权进行开采，B公司可将开采后的盐腔用于设立储气库。自矿区交付之日起，B公司可在该区域内自主进行溶盐造腔活动，A公司不再对该区域进行开发。
B公司将在A公司消化处理能力范围内造腔产生卤水，B公司造腔过程中对卤水自行配采，并将造腔产生的卤水免费提供给A公司作为对采矿权利用的补偿。A公司承诺在其消化处理能力内，首先接收B公司造腔产生的卤水。双方约定，B公司能够配采的条件下，所提供给A公司的卤水浓度不得低于特定浓度，低于特定浓度的部分卤水由B公司自行处理。
合作期限：自合同签订之日起10年。在合作期限未满10年之前，如B公司按照规划将所有储气库溶盐制腔完毕，则不再向A公司供应卤水。合作期满后，如B公司继续使用该规划区域，可选择继续合同，合作价格届时协商确定。
价款约定：10口老腔采矿权转让价款为3 000万元。对于规划范围10平方公里的区域， B公司应在矿区交付时一次性支付200万元，并将后续造腔所产卤水免费提供给A公司。
案例问题：
上述合作安排是否包含租赁？
案例分析：
本案例中，合同约定涉及2个事项：10口老腔转让和10平方公里矿区合作。其中，合同明确A公司将其拥有的10口老腔转让给B公司，转让价款为3 000万元，也未对该10口老腔约定一定的期间，权利义务清晰。表明该10口老腔属于实质购买，B公司拥有其控制权，应将10口老腔确认为其自身资产。
以下主要考虑“10平方公里矿区合作”事项是否包含租赁。具体分析如下。
1.适用范围
新租赁准则将勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁排除在适用范围之外。本案例的“10平方公里矿区合作”事项中，B公司因储气需要占用该区域的土地，以及该土地上的采矿权。B公司占用该区域的目的是为了使用该土地造腔储存天然气，使用土地权利并非仅为开采矿区产品。并且，B公司在合作过程中因使用采矿权的产出（卤水）均归还A公司。因此，使用该矿区土地的权利不适用前述范围豁免，应分析为储存目的而使用的矿区土地是否包含租赁。
2.识别租赁
本案例中，合同约定了合作年限为30年，存在一定期间。“10平方公里矿区合作”事项存在租赁，具体分析如下：
（1）合同存在已识别资产。合同约定，合作区域为A公司拥有采矿权的，尚未开采过的矿区中指定区域（10平方公里矿区），表明资产已被指定。该10平方公里矿区与其他区域在物理上可区分。A公司不具备在整个使用期间替换资产的实际能力，也不存在可通过行使替换权利获得的经济利益。
（2）客户有权获得使用资产所产生的几乎全部经济利益。合同约定，B公司在受让该盐腔后可自主对指定矿区自主进行溶盐造腔活动，A公司不再对该区域内进行开发。虽然后续在该矿区开采的产品（卤水）均归属于A公司，B公司不享有该产品，但是，合同约定该区域的使用目的是造腔储存天然气，故应考虑储存天然气的经济利益，而不是造腔过程中产生的产品（卤水）。根据合同约定，B公司自主造腔并独占盐腔空间。因此，B公司有权获得该矿区使用所产生的几乎全部经济利益。
（3）客户有权主导已识别资产的使用。A公司将指定矿区交付给B公司后，并不再干涉B公司在该区域内的造腔活动，也不再对该矿区开发。如何开采、如何造腔、如何储气由B公司自行决定，B公司有权在整个使用期间自行运营该资产。因此，B公司有权主导该矿区的使用。
3.合同分拆及租赁对价
合同约定，A公司以委托B公司对该矿区进行开采，所产生的产品（卤水）免费提供给A公司，部分实质属于受托加工服务。因此，合同包含了前述租赁部分及开采卤水的非租赁部分。此时，根据新租赁准则相关规定，承租人B公司可选择将该合同分拆或不分拆合同中的租赁和非租赁成分；出租人A公司则需要将该合同分拆为租赁成分和非租赁成分，分别按照新租赁准则和新收入准则进行处理。
事实上，根据合同约定，B公司后续提供的开采服务，属于租赁该矿区的对价之一，即非现金租赁对价。由于该开采服务在后续提供，该租赁对价属于取决于后续活动的可变租赁付款。因此，在租赁期开始日，该部分可变租赁付款额不纳入租赁负债的初始计量。根据合同约定，B公司应在矿区交付时一次性支付200万元，故B公司初始确认的使用权资产为200万元，无租赁负债。
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