本文作者丨高 艳
情景再现
火焰山公司为增值税一般纳税人，主要从事大型机械设备制造业务，随着业务规模的不断壮大，火焰山公司同时为客户提供设计服务和安装服务，并为此成立了设计部和安装服务部，各部门就不同业务分别核算销售额。
年底业绩汇报会议上，设计部一骑绝尘，向老板汇报其不含增值税销售额为3000万元；安装服务部也未落后，汇报其不含税销售额达到了1500万元；此外生产部作为负责传统业务的部门，表示其不含税销售额为1800万元。老板非常高兴，心里盘算着这设计服务不但创收高，增值税收取的税率还比销售货物低，来年一定要好好地发展设计业务。
财务部却表示：“老板，您不要高兴得太早，咱们公司被税务局认定所有业务属于混合销售，要按照销售总额计算销项税，也就是说设计服务销售额的3000万不是按照现代服务类别，收取6％的增值税，而是和货物销售一起按照13％计算增值税。”
老板赶紧又问：“公司销售货物的同时提供安装服务，且公司就不同业务已经分别核算，依据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》，安装服务应按照甲供工程选择简易计税办法计税，不就应该是按照3％来收税吗？”
财务部表示：“那也不行，税务局认定咱公司所有业务属于混合销售而不是兼营，不允许公司按照3％的征收率申报缴纳增值税，而是要就全部销售额按照13％计算销项税。也就是说销项税为819万[(3000＋1500+1800)*13％]，而且今年公司的进项确实也不多，因此可以抵扣的进项税也很少。”
老板非常生气，质问财务部：“你怎么回事？！这也不行，那也不行！”财务部也很冤枉，表示已经和税务局多次交涉未果。
眼看沟通陷入僵局，这时一位既懂税务知识又懂法律知识的外部专家提出疑问：
“对外签订合同时，签订的合同名称是什么？销售合同中有没有区分货物、设计、安装服务的分别金额？有没有分别列明税率？合同履行时，对于设计方案和货物及安装是否分别验收？如果合同都没有区分单项的履约义务，那么依据财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第四十条，‘一项销售行为既涉及货物又涉及服务为混合销售’，会被认定是一项销售行为。因此，火焰山公司属于从事货物生产、批发、零售的单位，需要按照销售货物类别缴纳增值税。”
销售部门赶紧说明：“为了拓展业务，增加公司的创收，我们大多数时候虽然在报价里列了安装服务和设计服务的价格，但在签订合同时把这些都赠送了，也没有区分单项履约的义务和对应金额。”
现在问题的症结已经找到了，销售部门为了公司业务经营采取了一定的策略。但是随着设计业务和安装业务发展得越来越好，未来如果还是以这种方式对外拓展业务，肯定会导致企业税负加大，影响企业的创新活力。那么未来应该怎么做？
外部专家提示：“区分兼营业务和混合销售的关键在于判定是否属于‘一项销售行为’，一旦被认定为‘一项销售行为’中既包括销售货物又包括设计和安装服务，则需要适用财税〔2016〕36号，均按照销售货物适用13％的增值税税率。原先的销售模式及合同内容显然是一项销售行为，未来需要提高准确识别法律关系和单项履约义务的意识，如果设计业务和安装服务确实属于单项履约义务，则最好单独履约、单独核算、单独确认价款，而且就不同的服务单独签订合同，这也便于更准确约定双方权利义务，更好地进行履约管理。”
法律依据
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》
（财税〔2016〕36号）
《营业税改征增值税试点实施办法》
第四十条
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
《中华人民共和国增值税暂行条例》
第三条
纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》
（财税〔2016〕36号）附件1
《营业税改征增值税试点实施办法》
第三十九条
纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》
（财税〔2016〕36号）附件2
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》
第一条第（一）项
“试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
①兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
②兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。
③兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。”
注：也就是说，纳税人兼营不同税率或征收率的项目，通常情况下(除了混合销售)是兼营，对于兼营的要求是分开核算，未分别核算的，从高适用税率。
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》
（国家税务总局公告2017年第11号）
第一条
纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》
（国家税务总局公告2018年第42号）
第六条
一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
《法税之窗》专栏——
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高 艳 律师
高级合伙人
陕西省涉外律师领军人才，陕西省民盟第十三届法制委员会委员。
业务方向：民商事法律服务、一般税务咨询、法税同审业务、涉外法律业务。
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