旧文新读 | 巴曙松、王俊：我国担保业会计制度框架的改进研究

近年来,我国担保事业发展迅速,在经济活动中起着越来越重要的作用。但是,目前许多担保机构的运营处于窘境,利润微薄,甚至连年亏损,这除了内部治理方面的原因外,担保行业所依赖的制度环境欠佳也是重要的客观原因。担保行业发展过程中的许多问题都可以从会计制度的角度找到答案。本文从担保行业的会计制度入手,在借鉴国际经验和分析我国现状的基础上,揭示我国担保业的会计制度存在的问题,进而提出一些改进建议。

国外发达国家的担保业起步较早,其会计制度对我国担保业会计制度的改善和发展具有重要的参考价值。

德国担保业会计制度的最大特点是担保银行财务自求平衡。德国的担保机构为经济界自助性的担保银行。担保银行的收入包括办理费、担保手续费、年增加的利息和资本金回收。在满足管理成本的同时,提供资本金的组成资金(根据信贷机构法的资产净值原则来降低担保风险)。目前一个企业应交的费用平均来说是一次性收取办理费1%,担保费1%。担保银行作为一个独立的经济实体,必须自己承担经营费用,包括审核申请的费用、管理和清算约定的被担保人的费用。根据德国法律规定,担保银行是免税的,由经济考察员、联邦信贷检察员等进行年度最终考核。

日本担保业会计制度的明显特点是相对稳健的会计财务制度。

1. 在资产组合管理上强调资产的流动性,确保代位偿付的资金需求。根据规定,担保机构持有的各项流动资产减去借入资金的余额须大于保证余额的2%。

2. 提取责任准备金。按照保证责任的余额的一定比例,提取责任准备金用于代偿支出。责任准备金计提办法是:

保险公库(日本的担保再保险机构)承保部分=期末保证债务余额×6%+逾期保证债务×10%

保险公库未承保部分=期末保证债务余额×6%+逾期保证债务×33%

3. 建立求偿权损失准备金。担保机构按照求偿权预期损失额,通常考虑按3年核销,并预提求偿权损失准备金备抵。

4. 计提收支差额变动准备金。按年度实现利润的50%提取,用于弥补可能出现的亏损,实行以丰补歉。收支差额变动准备金的累计额以不超过当年基本财产的50%为限。

5. 将保证债务余额纳入资产负债表表内核算,即将保证债务余额作为或有负债在负债方反映。这样既反映了保证业务的规模,同时又为资产负债比例管理、监控资产流动性和支付能力提供了控制手段。

新加坡担保业会计制度的最大特点在于它的坏账处理程序。在企业还款期限已过的3个月内要进行特别提醒,方式是金融机构通知新加坡生产力与标准局(新加坡的信用担保机构),再由生产力与标准局通知相关公司。如不还款,金融机构提议追讨,生产力与标准局根据调查结果表态同意与不同意。超过六个月以后,无力还款,金融机构建议备抵坏账,生产力与标准局亦备抵坏账。企业由于亏损而发生第一次违法乱纪约一年之后,金融机构则按亏损处理并销账,生产力与标准局亦按亏损处理并销账。

财政部颁布的《担保企业会计核算办法》于2006年1月1日起在所有的担保企业实施。在该办法中,有很多会计处理方法借鉴了《金融企业会计制度》和《企业会计制度》的内容。但是,担保企业与一般的企业之间有许多不同的地方,如担保资产、预计资产的核算,应付分担保费、短期责任准备金、存入担保保证金、预计负债、应付担保额、长期担保准备金、风险准备金的核算,担保费收入、分担保费支出、担保赔偿支出的核算等,所以,实行的会计制度也自然要求在很多方面有所差异。

在信息披露方面,担保公司可以凭借自身的信用能力承担数倍于自身资产的担保责任,具有放大与经济杠杆功能。目前的会计准则不能正确反映担保公司的风险,主要表现在或有负债的确定标准过高;减值准备计提标准不明确;重要性原则在不同企业的标准不同。

（1）资产减值准备

担保机构应将计提的各种准备金填列到资产减值准备明细表中。资产减值准备明细表作为资产负债表的附表之一,反映担保机构各项资产减值准备及准备金的增减情况。

从担保公司的角度来说,按规定提足责任准备金和风险准备金是很难做到的。首先,担保机构普遍管理分散,规模较小。其次,担保机构缺乏政策性资金补偿机制。现在政府出资占我国担保机构的70%,这是由中小企业融资担保业务的高风险、低收益决定的,但政府对于担保机构的后续支持十分薄弱,虽然2003年7月财政部颁发布了《关于加强地方财政部门对中小企业信用担保机构财务管理和政策支持若干问题的通知》,文件明确规定:“政府出资的中小企业信用担保机构发生的代偿损失,在年末担保责任余额5%以内、担保机构提取的风险准备金不足以弥补的,主管财政部门审核后可给予一定补偿,有条件的地区可适当提高补偿比率。”但在实际中,真正贯彻落实这一政策的地方政府较少,这使得有些担保机构陷入持续经营危机。大部分担保公司在保障持续经营都存在困难的情况下,按规定提足各类准备金就更困难了。

另外,在计提资产减值准备时,《担保企业会计核算办法》中规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件,至于具体哪些资产应当计提资产减值准备、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断,因而计提是否真实合理不易确定。这就给担保机构的信息披露和风险管理留下了隐患。

（2）重要性原则

由于重要性是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策,但对于不同的会计主体和会计事项来说,重要与不重要是相对的,判断的尺度相对灵活。这些都对财务报表的可信程度有所影响。在担保机构中更是如此,担保机构完全可以依据重要性原则,在进行信息披露时,有意淡化一些影响企业稳健经营的高风险会计事项,粉饰企业业绩。这对于担保机构的风险管理和监管都是不利的。

如前所述,由于按照《担保企业会计核算办法》,或有负债按照可能发生的概率大部分都不用在财务报表中的负债项下反映出来,而担保公司的绝大部分担保业务可能形成或有负债,这非常不利于担保公司及时掌握自身的财务状况,尤其容易对负债的实际状况的了解产生偏差,不利于担保公司在可持续经营原则下开展相应的投资和筹资活动,使其资产负债情况不符合可持续增长的应有比例。此外,由于担保公司与银行签订的担保合同中有不少存在实际上的不合理条款,使其代位补偿金往往不能及时收回,容易造成所有者权益的虚增,进一步加剧了资产负债比例的偏差,这不利于担保机构对自身财务状况及时、准确的把握和采取相应的应对措施,而且也不利于财务会计报告使用者作出合理判断,不利于监管部门相应监管措施的出台。

担保业务的风险很大程度上是来自债务人信用方面的风险。担保机构在为债务人提供担保后,由于各种事先无法预料的因素的影响,债务人可能无法按时、如数归还借款,这时就需要担保人代为偿还债务,即发生了担保代偿。如果担保机构最终不能全部收回担保代偿资金,就会导致担保机构经济上的损失。为了较好地计量和把握担保机构的财务风险状况,需要设置和计算一系列的风险控制指标,包括担保放大倍数、逾期担保率、资本风险比率、收入代偿率、担保损失率、准备金充足率、代偿支付保障率、担保能力利用率等。

在风险管理方面,由于或有负债的不确定和计提资本减值准备的灵活性,使得担保公司的各种风险提示财务指标可能会有所偏差,且往往会使指标显示出比实际情况小的风险状况,使其不能及时向担保公司发出风险警示,同时也不利于监管当局及时了解担保机构的风险管理情况,遏止风险的扩大和蔓延。

根据现行法律、制度的规定,在提取风险准备金之前,税收部门收取担保机构33%的企业所得税,然后担保机构才能从税后利润中提取一定比例的风险准备金。这种税收制度对担保企业来说是很不利的,因为税后提取风险准备金,大大增加了担保机构所缴的税额,使得薄利的担保行业的利润空间更加缩小,不利于担保行业的长期发展。

担保机构是专门为企业提供信用担保的组织,在其业务活动过程中涉及大量的融资,且具有信用放大的功能,如果处理不当容易引发金融风险。因此,政府应该加强对担保机构的监管,使其在规定的范围内活动,规范运作,严格控制风险。其中,一个很重要的方面是对担保机构的会计、财务情况进行审查,从中发现问题并及时纠正,防患于未然。但是,由于会计制度中存在的与担保公司实际不符的地方,使得监管机构在对企业的会计报表审查时,难以及时发现担保公司存在的问题。例如,由于或有负债的披露不明,监管机构无法了解由担保公司提供担保的企业的资信和经营情况,对或有负债中的高风险部分不能及时识别,使担保公司的资产虚增。又如,由于对担保公司计提资产减值准备没有细化的规定,企业可能在提取准备时有较大的随意性,或者针对不同监管部门的要求增减资产净值。所有这些都给监管部门带来很多困难。

针对存在的问题进一步修订《担保企业会计核算办法》是十分必要的,这要求政府部门广泛听取各方面的意见,充分考虑到各方面的利益,及时改进担保机构会计核算办法,这将有助于担保机构在中国的发展和壮大,也将有助于担保企业建立规范的风险防范和监督机制。

计提资产减值准备的比例必须明确,可以按照不同担保业务的风险大小和违约水平等规定不同的计提比例,形成一个完整的计提制度框架,其中的关键是资产的分类。另外,应该加大地方政府对于政策性担保的扶持力度,完善担保机构政策性资金补偿机制。只有这样,担保机构的资金补偿来源才有保障,才能够足额提取资产减值准备。

担保机构最希望得到的税收优惠是税前提取风险准备金。这需要根据具体业务风险大小的不同形成一整套的计提比例体系,并建立在合理稳健的资产分类基础上。

附：原版文章

文章来源:《商业会计》2006 (11) (本文仅代表作者观点)，本平台转载之文章为个人学习与研究之用，为达公益教育之目的，不具有盈利性质。所涉著作权（含相关图片等多媒体信息）均归属于原作者或相关机构所有，如涉嫌侵权，请联系我们及时删除。

本篇编辑：张晗筱