近期，笔者在某地代理某企业提起行政诉讼案件，要求政府履行“包税条款”约定，按照企业已缴纳税款的金额履行付款义务。本案最终调解结案，双方在法院主持下进行调解，在法庭释明“包税条款”效力后，双方签订和解协议，企业实现主要诉讼目的。现回顾本案主要焦点和代理人观点，并对合同税款承担条款提出合规建议。
01
案涉《征收补偿协议书》中的“包税条款”仅仅是内部约定，不能改变纳税义务人在税法上的权利义务，客观上不会对税收征管制度产生影响。
《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。
国税函[2001]189号《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》第三条“关于包税条款问题”中明确，“根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。该规定虽然被《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（2011年1月4日实施）所废止，但其分析的原则依然在实践当中得到认可：税务机关仍然不会根据双方当事人约定改变纳税义务人。
最高法院在（2007）民一终字第62号判决书中也明确“虽然我国税收管理方面的法律法规对于税收的征收明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳或承担税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳或承担税款没有作出强制性或禁止性规定”。
因此，“包税条款”客观不会改变税收征管中纳税义务人，双方通过内部约定将税款负担“转嫁”给合同另一方当事人承担的商业安排，仅仅约束双方当事人；对于税务部门来说，无论是谁最终承担该部分支出，名义上仍然是原告作为纳税义务人缴纳税款；双方当事人的内部约定不会对税收征收管理产生影响。
02
政府在“包税条款”中处置的权利，并非税法上的税收征管权力，而是作为合同相对方的合同权利。
本案中，从《征收补偿协议书》约定内容来看，政府在“包税条款”中处置的权利，并非税法上的税收征管权力。
具体表现在：第一，原告仍然要根据税法规定缴纳相关税款，可见“包税条款”不影响税款的开征和停征。第二，“包税条款”没有约定原告可以不交或少交税款，可见“包税条款”不涉及减税或免税等减少国家税收的情形。第三，原告缴纳的税款进入税务机关明确的国库账户，而政府承担的税款实质上是为了推动征收补偿工作所支出的补偿费用，从征收成本中列支，可见“包税条款”不能等同于税收返还。
因此，政府在“包税条款”中处置的权利，并非税法上的税收征管权力，而是作为合同相对方的合同权利。政府承诺承担税款的行为，显然不涉及税收开征、停征，以及减税、免税、退税、补税等减少国家税收的情形，原告实际上按照法律规定缴纳了税款，因此，双方的约定并没有影响税收征收管理制度。
03
政府承担的费用实际列入征收成本，可视为“补偿款”的一部分，未实质造成国家税收减少，属《民法典合同篇司法解释》规定的“不因违反强制性规定而无效”情形。
法院审理行政协议案件，可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定。《中华人民共和国民法典》第一百五十三条第一款规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”对于上述“但书”，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》第十六条列举了五项不因违反强制性规定而无效的情形。其中，第（二）项情形是“强制性规定旨在维护政府的税收、土地出让金等国家利益或者其他民事主体的合法利益，而非合同当事人的民事权益，认定合同有效不会影响该规范目的的实现”。
根据上述司法解释，判断包税条款是否违反强制性规定，需要区分条款是“影响国家利益或者其他民事主体的合法权益”还是“影响合同当事人的民事权益”。如果合同条款的设置会导致税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等减少国家税收的情形，则该条款因危害国家利益而无效。但若合同条款设置不涉及国家税款流失，只是涉及合同双方最终承担税款的主体，属于当事人内部约定，则该条款没有违反税收强制性规定，属于有效约定。
本案中，税款收入和补偿款支出是“收支两条线”，原告应缴纳的税款分毫不少的进入税务机关明确的国库账户，而政府承担的税款实质上是为了推动征收补偿工作所支出的补偿费用，从征收成本中列支。因此，“包税条款”不涉及税收开征、停征，以及减税、免税、退税、补税等减少国家税收的情形，属于有效条款。
04
政府以“法无授权不可为”原则主张该条款没有法律依据的主张不成立。该条款不属于法律保留事项，政府不得随意变更和解除。
政府在诉讼中抗辩，其承诺承担企业税款没有法律依据，根据行政法“法无授权不可为”原则，即便民事领域的包税条款有效，行政领域的包税条款也应当无效。我们认为：
包税条款不属于法律保留事项，不能以“法无授权不可为”为由否认允诺效力。
对于行政允诺和行政协议条款的合法性，可从法律优先和法律保留两个原则进行理解。我们关注到第三届全国百篇优秀文书北京市第一中级人民法院 （2016）京01行初1321号《行政判决书》曾援引“法律优先”和“法律保留”原则对行政允诺的效力进行裁判。所谓法律优先，指的是一切行政行为都不得违反法律，且行政措施不得在事实上废止、变更法律，这一原则适用于一切行政活动。法律保留，是指行政机关只有在取得法律授权的情况下才能实施相应的行为，即行政行为不仅需要组织法依据，同时还必须有行为法依据。
政府以“法无授权不可为”为由否认“包税条款”效力，没有法律依据。从相关法益的影响进行判断，侵益性行政行为需要同时具有组织法依据和行为法依据。而授益性行政行为则只要求有组织法依据，并不一定要求有行为法依据。本案中，包税条款属于授益性行政行为，在没有违反法律强制性规定的情况下，政府不应适用法律保留原则主张约定无效。
政府不得随意行使行政优益权，不得无故变更和解除合同。
诚实信用原则是行政协议双方当事人应当共同遵守的基本行为准则。虽然法律基于公共利益保护的需要，赋予行政主体在解除和变更中的相应的优益权，但行政主体不能滥用优益权。行政机关作出承诺后，在与相对人发生行政争议时，对行政协议关键内容不应作出无事实根据和法律依据的随意解释。
《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十六条规定，“在履行行政协议过程中，可能出现严重损害国家利益、社会公共利益的情形，被告作出变更、解除协议的行政行为后，原告请求撤销该行为，人民法院经审理认为该行为合法的，判决驳回原告诉讼请求；给原告造成损失的，判决被告予以补偿”。也就是说，行政机关对协议内容的单方变更、解除权只能在国家法律政策和协议基础事实发生变化，履行协议会给国家利益或者社会公共利益带来重大损失这一特定情形下才能行使。
本案中，税款承担条款合法有效，并不存在给国家利益或者社会公共利益带来重大损失这一特定情形，被告无权变更该《补充协议》内容。该条款是被告为了推进征收工作而给予原告的承诺，原告作为善意相对人，对被告产生信赖利益，及时充分地履行了该合同义务，并缴纳了税款。被告明确表示不履行税款承担条款，即可视为单方变更案涉协议，有悖于行政协议制度设立的初衷。
05
“包税条款”的合规边界分析
本案调解过程中，法院释明了税收承担条款的有效性，并主持对征收行为的税收承担、征收补偿等一揽子问题进行调解。双方达成和解协议后，法院出具调解书结案。
我们检索了各地法院判决，发现各地法院对于不同的税收承担条款做出不同结果的裁判文书。对于合同未涉及税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等减少国家税收的案件，法院一般确认合同效力，如前述的（2007）民一终字第62号判决书。
而对于协议内容变相减少应纳税款的，或者涉及税收返还、税收优惠的，法院一般认为该约定违反法律法规的强制性规定，如最高人民法院（2020）最高法行申9021号《行政裁定书》认定“襄阳市政府允诺的奖励事实上变相减少了纳税人的应纳税款，减轻了纳税人的纳税义务，违背了上述通知规定的税率及征税目的。襄阳市政府作出的行政允诺违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款关于“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”的规定，超出了自身法定权限范围，二审法院认定该行为不合法，并无不当”。
因此，我们认为“包税条款”的合规边界在于，是否涉及税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等影响国家税收征收管理的情形。建议在合同中应尽量避免“返还”“减免”“退回”“先征后返”等变相减税的约定，可考虑约定“双方按照法律规定的纳税义务缴纳税款。其中XX费用最终由X方承担，X方应在缴纳税款之日起XX日内向支付该款项”，或者测算赋税成本后，直接将金额加入一方的付款义务中，避免引发“包税条款”的效力争议。
刘晨璐 | 高级合伙人
专业领域：合规与行政法
liucl@topwe-law.com
