研究 | 破产税收优先权的进与退——制度优化与实践创新---破产涉税系列（二）

作者：全开明 袁苇 谢美山 王良

【摘要】本文聚焦破产程序中税收优先权的法律困境，从税收优先权的性质与范围入手，梳理相关法律冲突及其对债权人利益的影响，分析当前制度中的争议与不足。破产法和税收征管法的法条冲突，导致了实务中的争议，通过司法案例的梳理和目的探讨，我们梳理出破产情境下“担保物权优先于税收债权”的结论，限定了税收优先权的适用范围，同时出于私权保障的观念，探究了税收优先权下税收优惠政策的可能性。最后，本文提出通过明确优先权范围和强化债权人利益保护机制的路径，以优化我国破产法中的税收优先权制度。

【关键词】破产法 税收债权 税收优先权 法律冲突 债权人保护 制度优化

1.税收债权及其优先权的概念

税收是国家获取财政收入的主要途径，税收之债指的是国家及政府作为税收债权人，依法要求纳税人履行其纳税义务。破产债权是破产债权人借助破产程序而实现的针对破产财产要求公平清偿的债权求索权。当企业面临破产境地，其面临着众多债权的追偿，其中，就包括了破产税收债权。破产税收债权的债权人是国家，指的是经依法申报和司法裁定确认的破产企业应缴纳而未缴纳的税款，也是本文主要探讨的内容。

税收优先权指的是，在税收债权与其他类型债权并存，且债务人的剩余资产不足以全额偿付所有债务的情形下，税收债权拥有优先清偿的权利。也就是说，国家作为税收债权的债权人，比其他债权人享有优先受偿的权利，这是保障国家税收的一项重要原则。当然，这种优先并非是“绝对优先”，而需满足特定条件。

2.国内法律依据

（1）《中华人民共和国税收征收管理法》规定：

该法条通过担保财产设定的时间与欠缴税款的发生时间区分税收优先权，明确了税收优先权的存在，并规定：欠缴税款之前的抵押权、质权、留置权优先于税收，在欠缴税款发生在先的，税收优先于抵押权、质权、留置权。同时，税收优先于无担保债权。

（2）《中华人民共和国企业破产法》规定：

要确认税收优先权的范围，首先应当明确税收债权的范围。

关于破产税收债权的范围，可以根据：

税收优先权是以存在税收债权为基础的，但是，税收债权并不代表其一定享有优先权。通常来说，在破产清算程序中，只有那些在破产宣告之前就已经产生的税款本金，才具有税收优先权。以下将探讨滞纳金、罚款和新生税款是否享有优先权。

首先，滞纳金不应当享有优先权。根据《中华人民共和国税收征收管理法》， 对于欠缴的税金，将以未足额缴纳的部分作为“本金”，并按照每日万分之五的比率计算滞纳金。这一计算方式所确定的“利息”水平，已经超出了当前法律所保护的利率上限，即LPR的四倍。当纳税义务人迟延履行时，税收滞纳金可以被理解为纳税人因其占用国家财政资金而需承担的损害赔偿。此外，从税收滞纳金的本质属性出发，它应被视为一种“执行罚”，与行政处罚有所区别，这也是我国行政学领域内广泛认同的观点。执行罚的施加并非旨在给行政相对人增添新的行政义务，而是作为一种促进行政相对人尽快履行义务的有效手段。企业正常运营的时候，应当对未缴纳的税款加收滞纳金，然而，进入破产程序后，滞纳金若享有优先地位将严重损害其他债权人的合法权益。同时，要求债权人在与企业交易前核查其滞纳金数额，不仅不现实，也不经济，违背了商事法律所追求的效率和公平原则。因而，在破产程序中，税收滞纳金应当按照普通债权处理，而不应赋予其与税收本金同等的税收优先权地位。

其次，税收罚款作为一种行政处罚，相较于执行罚而言，其惩戒意图更明显。税收的优先性根植于其作为国家公共财政基石的公益性质，而罚款则因其内在的惩罚性和非公益特质，与税收的本质要求大相径庭。当企业步入破产程序后，若将税收罚款视为可申报债权并赋予其优先受偿地位，不仅将削弱行政处罚的威慑作用，更会在客观上对其他债权人的合法权益构成不公平的损害。我国最高法的司法解释指出，罚款并不属于破产债权，无法进行债权申报。因此，基于税收罚款的特殊性质，以及对其他债权人合法权益的考量，在破产程序中不赋予其优先受偿权。

此外，我们应当将目光放在新生税款上。新生税款，主要是企业进行入破产程序后产生的新的纳税义务，包括财产流转环节产生的税款，如增值税及附加税费、企业所得税等；在没有发生交易的情形下，还可能因为破产企业自身持有的财产，而在持有环节产生的消极纳税义务，即房产税、城镇土地使用税等。

就新生税款而言，尽管企业已进入破产流程，但它与其他经济主体间的交易活动与破产申请受理前的交易活动无显著区别，此时交易所产生的税款，仍然正常缴纳。税务机关并非破产债权人，而仍是税收征管的主管部门。同时根据《中华人民共和国企业破产法》第107条，破产债权被规定为人民法院裁定受理破产申请前发生的债权。因此，新生税款既不具备破产债权的特性，也不属于破产债权中的税收债权范畴，在清偿环节中不享有优先权。在税法尚未明确规定的情况下，应当将其视作破产费用或共益债务来处理。共益债务主要产生于破产程序启动之后，旨在维护企业及破产债权人的共同利益，包括继续履行合同义务、支付职工劳动报酬等所产生的债务。破产费用涵盖了破产企业在诉讼过程中产生的各项开支，以及管理破产事务所引发的其他相关费用。新生税款作为对破产企业进行必要的管理活动或旨在增加其财产价值的过程中所产生的税款，其目标与破产费用和共益债务的追求在某种程度上是相契合的。

总而言之，首先，税款本金是在企业破产宣告前因其经营活动累积而成，属于破产债权范畴，为维护国家利益，这部分债权应被赋予优先受偿权；其次，对于滞纳金与罚款，为了避免这些对债务人的惩罚性措施不当地影响到所有债权人的利益，它们不应享有优先权；最后，新生税款具有其特殊性，它被视为破产费用或共益债务的一部分，因此不属于税收优先权的适用范围。

1.现行法律的冲突与缺陷

我国破产法和税收征管法等法律都对税收优先权做出了规定，但其制度在具体实际实施过程中却存在矛盾之处。

《中华人民共和国企业破产法》第 109 条规定了担保物权在破产法中的优先受偿效力。根据《中华人民共和国企业破产法》第 113 条和第 109 条规定，可以得出图1的清偿顺序。而根据《中华人民共和国税收征收管理法》第 45 条规定，可以得出图2的清偿顺序。因此，两部法律对税收债权与担保债权清偿顺序的规定存在矛盾和冲突。

图1:《中华人民共和国企业破产法》的破产清偿的顺序

图2:《中华人民共和国税收征收管理法》的破产清偿的顺序

在破产清算这一特殊情境中，破产法与税收征管法的协调产生了矛盾，导致了税收债权与担保物权在优先效力上的冲突，该冲突的处置结果不仅影响担保物权人的权益，还影响破产程序进度和其他债权人利益。

以绍兴金宝利纺织有限责任公司破产债权确认纠纷一案为例，本案中，债权人抵押权的设立时间晚于税收债权。本案的一审、二审恰好代表了两种截然不同的观点。

一审法院判决认为应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第45条，理由如下：

一审二审两个法院对应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》还是《中华人民共和国企业破产法》均做了充分的说理论证，双方的理由也是这一问题争议双方的代表性观点。当适用《中华人民共和国企业破产法》时，虽然能有效保障私经济主体的破产债权，但会牺牲税收债权，影响国家税收收入；相反，在遵循《中华人民共和国税收征收管理法》时，虽然能确保国家税收不受损失，但私经济主体利益受损，并且职工工资和劳动保险费用存在无法得到清偿的风险。

在企业破产的过程中，司法机关应当遵循《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，还是适用《中华人民共和国企业破产法》，是一个值得权衡的问题。

2.税收债权与担保物权的清偿顺位厘定

从目的论的角度来看，中国破产法和税收征管法的矛盾和冲突，其核心根源在于两者秉持的核心理念存在差异。破产法致力于公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平；税收征管法侧重于保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，这两部法律能够和谐共存，互不干扰，但在破产清算这一特殊情境中，两者在实现自己的目标时产生了协调矛盾，导致了税收债权与担保物权在优先效力上的冲突，该冲突的处置结果不仅影响担保物权人的权益，还影响破产程序进度和其他债权人利益。

上述案例（案号：（2017）浙06民终1119号）是全国首个在破产程序中明确判定“担保物权相较于税收债权具有优先权”的司法案例。

根据二审法院的裁判观点，两部法律均由全国人民代表大会常务委员会制定，位阶相同，但根据《中华人民共和国立法法》，同一位阶的法有矛盾时，应当优先适用特别规定，《中华人民共和国企业破产法》针对争议焦点，即破产企业这一情形，具有更强的针对性，因此应作为优先适用的法律。该案通过充分论证，认为《中华人民共和国税收征收管理法》设定的税收优先权仅在正常经营时适用，在破产程序（特殊情形）中应当受限，促进了我国的税收优先权的司法实践。

根据：

国家的税收本身依存于私法交易，因此也应当遵循市场经济的基本规律，若税收制度与私权产生过度冲突，不仅会妨害市场经济的运行，最终导致税收的减少，也将与保护社会公共利益的理念相矛盾，因此，在处理税收优先权问题时，既要维护税法所要保障的利益，也不能无节制地凌驾于破产法中强调的债权人权益之上。从税收债权与担保物权在清偿顺序上的厘定，我们已经能够察觉税收优先权背后对债权人利益保护的一面。接下来，我们将从税收优惠的角度出发，进一步探讨税收优先权下税收债权的另一些让步。

为了支持破产企业有效重整和恢复生产，国家给予破产企业一定的税收优惠政策。这些政策主要涉及企业所得税、土地增值税、增值税、契税等多个税种，具体优惠方式包括但不限于免税、减税、税额抵免等。目前，许多发达国家已将破产重整过程中的税收债务减免确立为一项基础性制度并开始广泛运用。从本质上讲，该制度是国家作为税收债权人，面对一些具备特殊资质、具有存续价值的企业破产重整时，以实现对税收债权的长远、有效保护为目的，与其他债权人达成共识，通过减免债务为手段，留存企业优质资产，提升其对战略投资人的吸引力，助力企业涅槃重生。

尽管我国现行的税收法律法规在破产重整程序所涉及的税收债务减免这一关键议题上，存在明显的制度空白，但是仍有地区前瞻性地提出税收让步的制度政策，助力企业破产重整，重回健康发展轨道。以温州法院为例，当地法院早在破产处置工作领导小组成立之前就极具前瞻性地提出要尽可能地为破产企业减轻税收债务方面的沉重包袱。随后，经温州市人民政府审慎评估，同意出台《企业破产处置工作联席会议纪要》，在破产企业涉税问题处理上清晰阐明：

尽管受限于税收减免的法定权限，地方性政策对减免税负方面能够发挥的效能着实有限，但出于对企业个体权利维护的考虑，制定相关政策，加大支持力度的做法，仍然能够窥见破产企业重整的发展前景。

税收优先权保障了国家税收的及时征收，防止了因企业破产而导致的税收流失，税收优惠政策则有助于减轻破产企业的税收负担，促进其重整和恢复生产。在破产企业的具体情境中，应根据企业的实际情况和需要，灵活适用税收优先权和税收优惠政策，确保在保障国家税收的同时，给予破产企业必要的税收扶持和帮助。例如，在破产重整过程中，可以根据企业的重整计划和实际情况，适当调整税收优先权的行使方式和范围；同时，也可以根据企业的实际需要和困难，给予其更多的税收优惠政策支持。

1.明确破产法与税收征管法在破产情境下的适用

在破产程序中，立法机关应当明确破产法与税收征管法的适用，修订《中华人民共和国企业破产法》，确立原则上担保债权应被赋予优先地位，但需设定合理的限制条件，以缓和债权人利益与税收优先的矛盾，同时细化相关制度，使其具有可执行性：

（1）原则上担保债权优先受偿

根据《中华人民共和国立法法》的原则，当两部法律具有同等法律效力时，特别法应优先于普通法得到适用。因此，在判断优先顺序时，关键在于准确识别哪部法律属于特别法。《中华人民共和国税收征收管理法》的主要内容是税收的征管范围以及税收机关的征税程序，并未针对破产这一特殊情境作出明确规定，因此可将《中华人民共和国税收征收管理法》视为一般法。再者，从国家层面来看，单个破产企业所欠缴的税款相较于国家整体税收而言可能并不显著，然而对于这家破产企业的各个债权人而言，这笔税款却具有重大意义，并会影响到破产费用的支付和劳动债权的清偿。因此，在实践中，多数法院会根据《中华人民共和国企业破产法》的规定，判决担保债权优先受偿。

（2）对担保物权人的限制

尽管我们认为担保债权原则上优先于税收债权，但这并不意味着在破产程序中，担保债权享有绝对的、不受限制的优先受偿地位。相反，应当对其设置合理的限制条件。

首先，根据之前的讨论，我国法律体系中，税收优先权的确立时间点应定为税务机关发布欠税公告之日。通过对税收优先权性质的深入分析，可以发现一旦税务机关通过公告形式对外公示税收优先权，其性质便发生转变，开始具备一定的物权特征，从而对善意第三方产生约束力。简而言之，税收优先权在公告后，能够对抗那些不知情的第三方。欠税公告的发布不仅表明税务机关已采取催缴措施，而且通过公告形式推定第三人已知晓该情况。因此，第三方的交易审查范围包括了查阅该企业是否存在欠税情况，若第三方在明知企业存在欠税情况下仍与其进行交易，则需自行承担可能产生的不利后果，即无法优先受偿。

其次，未来的法律修订应当明确指出，在破产执行程序中，对于未履行登记手续的担保物权，即便其设立时间早于税收债权，亦不应享有优先于税收债权的受偿权利。同时，这类未经登记的担保物权在破产执行过程中，也无法对善意普通债权人形成有效的法律对抗。一旦企业步入破产程序，破产管理人即承担起管理债务人资产、负责清偿与监督的职责。在此情境下，担保财产依旧被视作破产企业资产的一部分。对破产企业特定资产拥有担保权的债权人，根据现行《中华人民共和国企业破产法》的规定，有权就该特定资产主张优先受偿。仅当担保权人的债权得到充分满足后，一般债权人才有权从剩余的破产财产中受偿。然而，这种做法可能会引发不公。譬如，债权人很难知道未经登记的抵押权的存在，若允许未登记的抵押权人优先受偿，将严重损害一般债权人的合理预期利益。

破产程序旨在公平、合理地保障所有债权人的利益，对于需以公示作为对抗要件的担保物权人而言，若未能履行登记手续，其债权应当被视为与一般债权处于同一层级，不应享有优先受偿的特殊地位。

2.强化债权人利益保护机制

（1）完善信息披露机制

在破产清算过程中，普通债权人的利益往往受到较大影响。因此，提高破产财产分配的透明度对于保护普通债权人的利益至关重要。对此，应当完善信息披露制度，对于与税收优先权直接相关的信息，如欠缴税款的具体金额、欠缴时间、纳税人名称等信息，应当公示在权威的公示渠道上，确保债权人获取破产财产的相关信息，能够对于债权的回收有更准确的预期。通过建立税收优先权公示的监管机制，确保公示信息的准确性和及时性。同时，通过设立专门渠道，鼓励债权人积极反馈分配过程中的问题与建议，有助于发现类似的法条适用冲突，从而提出问题、解决问题，更好地保障债权人权益。

（2）加大税收优惠政策扶持力度

此外，要善于运用税收优惠政策，对于国家鼓励发展的产业和项目，应当适用相应的企业税收优惠政策，依循正规程序进行申报，与税务机关进行税收减免谈判，税务机关也应当审慎审查破产企业的资质与发展前景，对于应当支持的企业，尽力予以支持，但是对于优惠条件的效力和企业是否符合优惠条件的认定，仍需要加强审查。对于相关领域的制度空白，也应当立法填补，推出更具有针对性的税收优惠措施，使政府部门有法可依。

本文撰写陶晓琪亦有贡献。