导 言
转让定价指关联企业之间发生销售货物、提供劳务、转让无形资产等交易活动时所确定的价格。
在跨国经济活动中，一些关联企业通过转让定价避税，已成为一种常见的方法。各国税务机关为防止侵蚀税基和转移利润，都强调企业在转让定价过程中，必须有合理的商业目的，且必须遵守独立交易原则。否则，税务机关有权按照合理的方法调整。那么企业在转让定价过程中，究竟需要注意哪些事项呢？
案例介绍
M集团是一家垂直一体化的跨国企业集团，利用中国的成本优势进行产品生产，产品主要销售至欧美市场。
A公司是M集团设立在中国的全资子公司，主要负责集团产品生产及相关咨询服务。A公司从境内关联方处购入主要原材料，从境内外第三方处购入相关辅助材料，在中国进行加工生产后销售给境外母公司，由母公司统一销售至欧美市场。
2023年，主管税务机关监控数据显示，A公司近10年销售利润率低于可比企业利润率，按照中位值测算，A公司需要补缴税款近千万元，遂向A公司发出《税务事项告知书》，通知A公司自查其该项关联交易的销售利润率是否符合可比企业平均水平。
可比分析
实务中，跨国企业的关联交易转让定价必须遵循独立交易原则，而且相关交易必须要有合理的商业目的。其中关联交易与独立企业间的可比信息，是衡量企业是否符合上述要求的关键。
根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十四条第四款规定，“可比性分析考虑的因素，包括交易资产或者劳务特性，交易各方功能、风险和资产，合同条款，经济环境，经营策略等”。本案例中，M集团与经营相关的核心业务主要包括研发、采购、制造、营销、销售等。其中整体研发、采购、营销、分销等主要功能由境外母公司负责，相关费用完全由母公司承担。A公司仅承担产品制造功能，主要面对的是相对有限的生产风险、存货风险和汇率风险，获得的回报水平也相对有限。因此，如果将功能风险不一致的企业作为A公司的可比对象，可能会导致数据失真。
同时，A公司还需考虑境内关联交易对利润率的影响。根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定，“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”。本案例中，A公司销售给境内关联方的产品未导致国家总体税收收入的减少，故这部分交易可以不作特别纳税调整。
风控措施
对于跨国企业而言，主动建立与税务风险相关的制度和措施，有助于更好实现税务合规。其中首要的一点，就是应通盘考虑产业链的设计布局，合理界定各实体功能风险。
跨国公司的架构设计需要考虑经济布局、税收优惠、资金调配、人力资源等多方因素，从法律形式与经济实质相匹配的角度，设计和建立跨国企业全球组织架构。跨国公司要综合运用法人实体、控股公司、合伙企业等各类实体形式，全盘考虑法务、人员、成本、税务等要素条件，优化企业总部、地区控股公司、研发中心、共享服务中心、财务金融中心的选址和职能配置，也要留意全球控股链条下不同辖区资本、资金、投资收益流动的可靠性，以及享受税收协定优惠的可行性。
同时，跨国公司要为每个实体界定功能、风险、使用的资产和人员安排，根据独立交易原则对每个已定义功能和风险的实体赋予合理的利润水平，避免在功能风险的界定和履行上出现明显“名实不符”的问题。笔者提示，企业在产业链中参与的环节越多，对应承担的功能就越多。例如，研发功能涵盖需求调研与分析、概念设计与验证、详细设计与开发、测试与验证，以及产品发布与推广等主要阶段，每个阶段都具有关键性且相互关联，从而形成一个有机的整体。相应地，具备研发功能的企业在价值链中所能获得的增加值也会越高，企业所能创造的利润空间也就越大。根据普遍接受的转让定价经济学原理，企业的盈利水平与该企业所承担的功能与风险水平正相关。因此，企业在集团内关联交易的转让定价时，应从集团各主要公司在关联交易中的功能风险定位入手，分析主要公司各自在价值链中的定位、执行的功能和承担的风险是否与获得的利润水平相匹配。
企业还需要注意的是，不同的转让定价方法有其各自的适用前提。企业应根据自身业务情况、结合履行的功能和承担的风险选择适合的转让定价方法。
例如，再销售价格法适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工，或者单纯购销业务；
成本加成法适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易；
交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。
其他建议
除了选择合适的转让定价方法外，对合理利润率指标的关注也不可或缺。
例如，毛利率常作为再销售价格法及成本加成法这两种转让定价方法的利润率指标；息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率和贝里比率常作为交易净利润法的利润率指标。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第二十五条规定，税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间。
通常，对企业单个年度关联交易分别进行分析和调整；如果单个年度利润水平低于可比企业利润区间中位值的，按照不低于中位值调整。因此，转让定价企业应关注自身及可比企业利润率水平变化，对利润率过低的关联交易，适时调整利润率水平。
目前，“支柱二”全球最低税相关规则已经在40多个税收管辖区完成立法，另有20多个税收管辖区有意向出台相关法规。
面对国际税收改革形势最新变化，跨国企业应加强关注，研判其对公司转让定价政策的影响。尽量避免设置不符合OECD及各国关于经济实质要求的空壳公司，避免频繁进出控股结构，避免功能、风险与利润率不匹配。与此同时，跨国公司也要强化与第三方专业机构的沟通交流，有的放矢开展企业税务合规工作。
[作者单位：中汇江苏税务师事务所]
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