文章来源：北京市冠衡律师事务所
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2024年11月24日，由北京大学犯罪问题研究中心和北京市冠衡律师事务所主办的第四届“冠衡刑事法治论坛”在冠衡律所成功举办。本次论坛以“涉税类犯罪的刑事治理”为主题，聚焦涉税犯罪认定的问题与难点，来自高校的多位专家学者与会并发言。论坛现场气氛活跃，讨论深入，线上全程同步直播，各渠道观看总量达2万余人次，反响热烈。
北京大学法学院陈兴良教授以“虚开增值税发票中的两个疑难问题”为主题进行了报告分享。
今年3月15日两高颁布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第10条第2款明确规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗取税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，这个规定对正确认定虚开增值税专用发票具有重大意义。在该解释颁布后，有以下两个问题值得研究：
一是如何理解《解释》第10条规定的“等”，指的是“等内”还是“等外”。所谓“等内”是指在法条规定的等包括法条所列举的事项，而“等外”是指在法条中规定的等除了所列举的事项还包括其他事项，此处的“等”应当是指等外，也就是说除解释所列举的三种事项外还包括其他事项，只要不以骗取国家税款为目的的事项，都可以归入这里“等”的范畴。
在“有货代开”情形下，存在着真实的交易，只是由于交易相对方无开票资质或其他客观原因无法开具发票，与完全以骗税为目的的虚开性质并不相同。从税法角度来说，由于开票方和受票方之间不存在真实交易，因此是税法上的虚开增值税发票行为，但这种行为能否构成刑法上的虚开行为则在理论上具有争议。
一种观点认为在有货代开案件中受票方并没有缴纳税款，由于没有缴纳，因此就没有权利进行抵扣，所以后面的抵扣行为仍然看作是给国家造成了税款损失，由此构成虚开增值税专用发票罪。
第二种观点则认为根据税收征管实践不存在所谓的不含税价格，因为销售方本身具有法定纳税义务，因此即便销售方并未开具发票，它也存在纳税义务，这种情况下销售价格即为含税价格，税务机关仍然有权向销售方征收税款，因此只要该交易真实存在，受票方就有权抵扣，因此受票方不构成增值税专用发票罪，而只构成逃税罪。
由此就涉及到骗税与逃税的区分问题。
首先，我国刑法第205条虚开增值税发票罪虽然其构成要件行为是虚开，但它是以骗取国家税款为目的的，因此这里的虚开只是骗取国家税款的预备行为，属于预备行为正犯化的立法例。同时刑法第205条的加重构成明确包含利用虚开增值税专用发票抵扣税款的行为，这是一种骗取国家税款的行为，因而属于行为加重犯，在此意义上虚开增值税专用发票和诈骗罪是法条竞合关系，该罪中的骗税行为表现为通过采取虚开的手段欺骗税务机关，使税务机关误以为存在真实交易而将税款以抵扣的形式支付给行为人由此骗取国家税款；而逃税是指应纳税而不纳税，从而导致国家税款损失。因此逃税和骗税虽然都造成国家税款损失，但两种行为的性质不同，逃税是因不缴纳税款而致使国家税款收入减少，而骗税则是采用欺骗手段非法取得税款，从而造成国家税款损失。
在“有货代开”情况下，虽然发生了真实交易，但真实交易的一方由于不能开具发票而没有依据真实交易向国家缴纳税款，因此该行为本身即是一种逃税行为，同时由于受票方和开票方之间确实没有交易，这种开票行为也是一种虚开行为，但税款损失究竟是逃税造成还是虚开专用发票所造成还要进一步考虑。从国家税务机关的有关规定来看，例如1997年8月8日国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第四条规定利用虚开的增值税专用发票进行偷税、骗税构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处罚并移送司法机关追究刑事责任。
由此可见，利用虚开的增值税专用发票既可能构成逃税，也可能构成骗税。同时上述《通知》第二条还明确规定受票方利用他人虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征管管理法以及有关规定追缴税款，进项税金大于销项税金的还应当减调其抵扣的进项税额。因此在有货代开案件中真实存在的货物或者服务提供方未开具增值税专用发票以及其他发票的，形成无票交易，这是一种逃税行为，如果数额和情节达到标准，应当以逃税罪追究刑事责任，至于此后的抵扣行为不能另外认定为虚开增值税发票罪。当然如果抵扣税款大于实际交易税款，对于大于税款的部分应该属于骗税，如果符合虚开增值税专用发票罪构成要件的应当以该罪论处。值得注意的是，在最高法发布的张某强虚开增值税专用发票案这一有货代开案件中，张某强采取挂靠的方式而并未被认定为虚开增值税专用发票罪，但不能简单地认定不构成虚开就一定不构成逃税，还是要看挂靠单位有没有替他缴纳税款，这是一个关键。
二是如何理解《解释》第10条规定的“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。在变票案件中，变票方虽然虚开了增值税专用发票，但是也缴纳了税款，在客观上没有造成国家税款损失，行为人主观目的也不是为了骗取国家增值税，此时不能被认定为虚开增值税专用发票罪，但能否构成非法出售增值税专用发票或者非法购买增值税专用发票罪？对此应持否定观点。从相关法定刑设置来看，非法出售或者非法购买增值税发票罪事实上也要以骗取国家税款为目的，其是虚开增值税专用发票的一种辅助性的行为，而非一般的妨碍增值税发票管理的非法购买或者非法销售增值税发票行为。在非法出售或者非法购买增值税发票情况下，就只有以增值税发票为标的的交易行为而不同于对增值税发票进行流转的虚开行为，而不以骗取税款为目的的虚开增值税发票虽然也是一种虚开行为，但二者在构成要件内容上不一样，因此不能把不以骗取国家税款为目的的虚开，由于没有造成国家税款损失不能定虚开增值税发票罪，转而认定为非法出售或者非法购买增值税专用发票罪。
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