本文刊登于《中国税务》杂志2024年第9期
兼并重组中企业所得税政策适用解析
于永勤
兼并重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施，是促进经济结构转型升级、提升资源配置效率的重要举措。在兼并重组业务中，涉税问题不容忽视，尤其是企业所得税重组政策内容多、情形复杂、原理性和原则性强，值得纳税人关注。为帮助大家更好地理解和正确适用相关政策，本文就企业所得税政策适用问题进行解析。
一、企业重组的类型
2008年实行新的企业所得税法后，我国陆续出台了《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）等企业所得税重组系列政策文件。近期，财政部和国家税务总局编写的《企业兼并重组主要税收优惠政策指引》（以下简称《指引》）将上述重组文件明确的重组行为分为法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立、跨境重组、集团内部资产（股权）划转、非货币性资产投资和全民所有制企业公司制改制十种类型，基本涵盖了企业全部的重组行为。
二、企业重组的税务处理方式
（一）一般性税务处理和特殊性税务处理
企业重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理，是指按照税法规定的一般规则对重组行为进行税务处理，如果重组涉及资产所有权发生转移的按公允价值转让资产进行税务处理，涉及企业法人地位灭失的按清算进行税务处理，清算后该法人未税前扣除的广告费和业务宣传费、未弥补的亏损等纳税权利和其他纳税义务也相应灭失。特殊性税务处理，是指当企业的重组行为符合规定条件时，可以不按税法规定的一般规则进行税务处理，而是采取较一般性税务处理更为优惠的方式进行税务处理。
（二）特殊性税务处理的优惠方式
企业重组特殊性税务处理的优惠方式为递延纳税。按所得递延的时间不同，又分两种方式：一是将重组时的所得递延至以后年度处置相应资产（负债）时确认；二是将重组时的所得分期计入不同年度。第一种递延纳税方式是通过计税基础延续得以实现，如在股权收购业务中，被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原计税基础确定。企业法律形式改变和全民所有制企业公司制改制后，其资产和负债仍按原计税基础确定。大多数重组行为采用此种递延纳税方式。采用第二种递延纳税方式的重组行为一般分5年纳税，如债务重组所得超过当期应纳税所得额50%的分5年纳税，非货币性资产投资所得分5年纳税。
对于企业重组特殊性税务处理的优惠方式，有人称为免税重组，有人称为无税重组。从优惠内容看，特殊性税务处理只是将重组时确认的所得递延，并非给予免税，因此称为免税重组不太恰当，容易对重组的优惠方式产生歧义。笔者认为，相较于免税重组的说法而言，无税重组更贴切一些。
（三）特殊性税务处理遵循的规则
财税〔2009〕59号第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
上述条件以重组经济实质理论为基础，从合理的商业目的、权益的连续性、经营的连续性、纳税必要的现金四个方面明确了重组特殊性税务处理的适用规则。其中，“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”是防止纳税人滥用重组递延纳税优惠避税，故对合理商业目的产生的直接税收后果予以约束；“重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例”和“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”体现了权益的连续性和纳税必要的现金要求；“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”，体现了经营的连续性要求。需要说明的是，《指引》中明确的十种类型重组，在适用特殊性税务处理时并非均需同时符合上述条件，其中，股权收购、资产收购、企业合并、企业分立、跨境重组，需同时符合上述五项条件；集团内部资产（股权）划转、债务重组、法律形式改变、全民所有制企业公司制改制、非货币性资产投资，仅符合部分条件即可。
三、企业重组主要政策适用解析
（一）债务重组
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。目前，债务重组有两种方式：一是以低于债务计税基础的资产清偿债务，如债务人甲公司以80万元偿还A公司的100万元借款；二是以低于债务计税基础的价格将债务转为债权人对债务人的权益性投资（以下简称债转股），如A公司将对甲公司的100万元债权转为公允价值为80万元的甲公司股权。与债务重组两种处理方式相对应，其特殊性税务处理也有两种方式：一是对于以低于债务计税基础的资产清偿债务所得占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；二是企业发生债转股业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。对于采取债转股方式的重组业务，债权人在债转股后12 个月内不得转让所取得的债务人股权。12个月后债权人转让债务人股权的，在债权人确认股权转让所得或损失的同时，债务人应相应确认债转股时递延的债务重组所得。举例说明，上述A 公司对甲公司的100万元债权进行债转股后，A公司取得甲公司股权的计税基础按100万元确认，债转股12个月后，如A公司将取得的甲公司股权转让，转让收入80万元，则A公司形成股权转让损失20万元，同时债务人甲公司应将债转股时递延的20万元债务重组所得计入当期纳税所得。
（二）股权收购
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付是指以本企业或本企业直接持有的被投资企业股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或本企业直接持有的被投资企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
对于收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，且符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的，可以选择按以下规定适用特殊性税务处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
举例说明，对于股权收购业务中，收购企业以自身股份作为支付对价的，如甲公司以自身10%的股份（公允价值200万元）作为支付对价收购乙公司持有的A 公司60%股权（计税基础为100万元，公允价值200万元），乙公司取得甲公司10% 股权的计税基础按100万元确认，甲公司取得A公司60%股权的计税基础也按100万元确认。对于股权收购业务中，收购企业以其持有的被投资企业股权作为支付对价的，如甲公司以持有的B 公司10% 股权（计税基础80万元，公允价值200万元）作为支付对价，收购乙公司持有的A公司60%的股权（计税基础为100万元，公允价值200万元），这种交易实质为股权置换，按照现有政策规定，乙公司取得B 公司10% 股权的计税基础按100万元确认，甲公司取得A 公司60%股权的计税基础也按100万元确认。在实际操作中，考虑到甲公司取得A公司60%股权的计税基础，应按换出股权的原计税基础80万元确认，因此，目前各地税务部门处理方式不一。一种处理方式是在当期按100万元确认甲公司取得A公司60%股权的计税基础，同时确认20万元（100-80）的递延所得，待以后年度甲公司处置A公司股权时再将其计入当期所得；另一种处理方式是直接将甲公司取得A 公司股权的计税基础确认为80万元。
（三）企业合并
企业合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。对于企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或同一控制下且不需要支付对价的企业合并，且符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。企业合并适用特殊性税务处理时，需重点关注以下两点。
一是需视合并方式的不同进行相应的税务处理。企业合并分为三种形式，即同一控制下且不需要支付对价的企业合并、同一控制但需支付对价的企业合并、非同一控制下的企业合并。同一控制下且不需要支付对价的企业合并，主要包括受母公司100% 直接控制的子公司与子公司之间的合并以及母公司吸收合并100% 直接控制的子公司，此种形式的合并与其他形式合并的主要区别是不需对被合并企业的资产和负债进行评估。而其他形式的合并则要考虑对被合并企业股东的支付对价，需对被合并企业净资产的公允价值进行评估。
二是由合并企业承继的被合并企业亏损限额的计算要准确。按照政策规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值× 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。该种计算方式的设计理念是被合并企业尚在可弥补期限内的亏损，应由被合并企业每年净资产实现的保守收益进行弥补。上述公式明确了保守收益是按当年所发行最长期限的国债利率确定。比如，2024年我国发行的最长期限国债为50年期，最高利率为2.53%，因此2024年在计算可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额时，按2.53%确定。
（四）企业分立
企业分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。对于被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，且符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定；如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例，先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
上述规定有两点值得注意：一是被分立企业所有股东需按原持股比例取得分立企业的股权，例如分立前，股东甲公司和乙公司分别持有被分立企业A 公司60% 和40% 股权，A公司分立为A和A1 公司后，股东甲公司和乙公司应分别持有A 和A1 公司60%和40% 股权，对A和A1 公司的持股比例不得改变；二是在实践中，被分立企业的股东取得分立企业股权的计税基础，一般以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例来计算（净资产为负数的按零确认）。
此外，对于企业分立适用一般性税务处理的，被分立企业继续存在时，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失，被分立企业股东取得的对价应视同从被分立企业减资进行税务处理。
（五）跨境重组
跨境重组，是指企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易。跨境重组的特点是企业重组中的当事方涉及境外非居民企业。按照现有政策规定，跨境重组适用特殊性税务处理，除需要满足财税〔2009〕59 号第五条规定条件外，还需同时符合下列条件：1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3 年（含3 年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100% 直接控股的非居民企业进行投资。除上述三种情形外，对其他当事方涉及境外非居民企业的跨境重组，未明确可以适用特殊性税务处理，如股东为境外非居民企业的境内被投资企业的合并、分立等。
（六）集团内部资产（股权）划转
集团内部资产（股权）划转，是指100%直接控制的母子公司之间，以及受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间按账面净值划转股权或资产。凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.资产（股权）划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.资产（股权）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。3.资产（股权）划入方企业取得的被划转资产，应按其原计税基础计算折旧扣除。
集团内部资产（股权）划转是基于企业重组一般适用规则而作出的特殊规定，因此集团内部资产（股权）划转也需符合合理的商业目的、经营的连续性等特殊性税务处理规则。同时，考虑到集团内部划转资产（股权）不具有商业实质，因此划出方企业和划入方企业不需在会计上确认损益。
（作者单位：国家税务总局北京市税务局）
本文引用格式：于永勤.兼并重组中企业所得税政策适用解析[J].中国税务, 2024,(09):52-55.
