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案例2-24 持票人与出票人为同一人的票据抵销问题
一、案例背景
L公司因购买子公司的焦炭对其开具了银行承兑汇票并支付给该子公司，该子公司又因购买L公司的钢材，将该票据又背书给L公司。2x20年12月31日，L公司持有该票据，并用该票据做了质押取得银行借款。假设子公司已通过票据背书将该银行承兑汇票终止确认并转移给L公司。
问题：对于上述持票人与出票人为同一人的票据，L公司是否应对应付票据与应收票据做抵销处理？如做抵销，受限资产中是否包含该已质押的应收票据？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》（2018年修订）规定：“企业在判断金融负债现时义务的解除时应注意以下情形：
1．企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。也就是说，虽然企业已为金融负债设立了‘偿债基金’，但金融负债对应的债权人仍然拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。
2．企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债（或其一部分），且合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债（或其一部分），同时确认一项新金融负债。其中，‘实质上不同’是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量（包括支付和收取的任何费用）现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
3．如果一项债务工具的发行人回购了该工具，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近期将其再次出售，企业（发行人）应当终止确认该债务工具。”
三、案例解析
在L公司的合并财务报表层面，L公司开立票据后又通过交易收回该项票据，因母子公司之间交易产生的应收应付款项在合并财务报表中已抵销，L公司以该项票据用于质押取得银行借款，应在合并报表层面将其体现为取得银行借款并披露票据质押信息。
在L公司个别财务报表层面，由于根据企业会计准则规定，如果一项债务工具的发行人回购了该工具，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近期将其再次出售，企业（发行人）应当终止确认该债务工具，L公司应终止确认有关应付票据债务，但有关银行借款应继续确认。
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