研究 | 新增值税法背景下 不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为 有哪些刑事风险

作者：苏敏华

十四届全国人大常委会第十三次会议于12月25日表决通过了《增值税法》，自2026年1月1日起施行，这标志着我国第一大税种增值税有了专门的法律，对于落实税收法定原则，提升税制权威性，巩固增值税改革成果，促进高质量发展等均具有重大价值和意义。《增值税法》第三条明确，在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产,以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户）,为增值税的纳税人,应当依照本法规定缴纳增值税。《增值税法》作为前置法，其颁布和施行对于增值税有关的犯罪认定必然有重大价值。一直以来，关于虚开增值税专用发票罪到底是行为犯，还是目的犯、结果犯；所保护的法益仅仅是税收管理秩序，还是国家增值税税收损失，都存在争议。

2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。因此虚开增值税专用发票，如果不以抵扣为目的，事实上也没有抵扣的，不成立虚开增值税专用发票罪。《解释》采用限缩解释的立场，明确虚开增值税专用发票罪属于目的犯、结果犯，而非行为犯，解决了实践中长期以来存在的争议问题。

增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪……反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。[1]司法解释明确虚开增值税专用发票罪保护的法益是给国家造成的增值税损失，而不仅仅是发票管理秩序，让虚开增值税专用发票罪回归本源，也符合虚开增值税专用发票罪本身属于重罪的这一显著特征。

由于增值税专用发票本身具有多种功能，它既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证，也是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。增值税专用发票除了可以抵扣外，还可以用于列支成本税前扣除等，虚开增值税专用发票，即使不骗抵税款，也可能造成其他税收损失，同样有刑事风险。按照司法解释的规定，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。究竟有哪些刑事风险？本文将结合司法实践作一探讨。

如果有骗抵国家税款目的，开票方和受票方属于虚开增值税专用发票的共犯，均定虚开增值税专用发票罪。《解释》发布后，虚开增值税专用发票未骗抵税款，但受票方的虚开行为往往有其他目的，而且是通过支付“开票费”或“税点”等方式，从他人处获得增值税专用发票，从近期的司法实践来看，法院往往认定受票方属于非法购买增值税专用发票，而开票方属于出售增值税专用发票，由此开票方与受票方可能分别构成非法出售增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪。

《解释》的权威解读明确，就受票方而言，“如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。”[2]故对受票方而言，可能成立非法购买增值税专票发票罪，如目的行为触犯其他犯罪的，则择一重处。非法购买增值税专用发票罪仅有一个量刑档次，具体为5年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金，属于轻罪。

就开票方而言，“如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。”[3]非法出售增值税专用发票罪有三个量刑档次，分别为3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；3年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产，量刑与虚开增值税专用发票罪一致，属于重罪。“对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。”[4]

如上海崇明法院2023年发布的典型案例：2018年3月至9月间，被告人杨某纠集被告人高某等人结成非法出售相关发票的犯罪团伙，以某公司名义对外经营。受杨某、高某等人指使，该团伙成员通过联系目标公司法定代表人洽谈收购公司事宜，随后再有偿聘请“新法人”“办税员”协助完成目标公司的收购、工商变更、领取发票等事项。尔后，杨某、高某等人再贩卖相关增值税发票牟利。截至2018年9月4日，该团伙共收购约1200家公司；上述所收购的公司向税务部门申领增值税普通发票约7.2万份，申领增值税专用发票约2.5万份；上述公司对外开具发票约6万份，其中增值税普通发票约3.6万份，价税合计21.9亿余元，增值税专用发票约2.3万份，价税合计25.4亿余元。

该案中，杨某、高某通过出售发票牟利，法院以非法出售增值税专用发票罪、非法出售发票罪判处杨某有期徒刑12年，剥夺政治权利1年，并处罚金人民币60万元；判处高某有期徒刑8年9个月，并处罚金人民币25万元。

又如：2012年8月至2013年3月间，被告单位合慧伟业公司在没有真实交易的情况下，以购进钢材名义取得被告单位天正博朗公司、恩百泽公司虚开的增值税专用发票，虚开税款数额为人民币1600余万元，涉案增值税专用发票已抵扣。被告人赵某作为合慧伟业公司的实际负责人、被告人刘某某作为天正博朗公司、恩百泽公司的法定代表人全面负责上述公司的经营，并由其决策、指派公司员工从事相关活动。

法院生效裁判认为：合慧伟业公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此，合慧伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。与之对应，负责开具相应增值税专用发票的天正博朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘某某基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。合慧伟业公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，天正博朗公司、恩百泽公司、刘某某的行为构成非法出售增值税专用发票罪。[5]

这一判决指出：非法出售、购买增值税专用发票罪所保护的法益系对增值税专用发票严格的领购制度，任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，行为人只要在客观上实施了非法交易增值税专用发票的行为，主观上也对其行为有明确认知，即符合该罪的犯罪构成，并不要求行为人非法出售或者购买的行为构成何种程度的危害后果，对行为人实施该犯罪行为的主观目的更无附加要求。[6]

根据最高人民法院公布的2024年上半年司法审判工作主要数据，随着八部门常态化打击虚开骗税工作的深入开展，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比增长190%，增速显著。

但是这一认定实践中也不无争议。比如，非法出售增值税专用发票罪原来主要适用于出售空白的增值税专用发票的行为。此外，既然对虚开增值税专用发票罪要采用目的性限缩的立场，将没有骗抵税款目的的虚开行为排除在该罪之外，对于同为重罪、量刑与虚开增值税专用发票罪完全相同的非法出售增值税专用发票罪，是否完全不用考虑骗抵税款的情况？这样是否会导致对没有骗抵税款的出售增值税专用发票行为量刑畸重？

典型的如石油化工领域变票型虚开增值税专用发票行为：魏某等人利用设立、经营的阜阳三公司，接受他人提供的上游企业化工原料增值税专用发票，将货物名称改变为汽油或者柴油，开具给指定的下游企业。魏某还利用阜阳三公司，为其实际经营控制的上海仲裕盛等关联公司变票。主要流程为：下游接受成品油增值税专用发票的企业向阜阳三公司汇款，阜阳三公司直接或者分多笔将资金汇入上游化工原料增值税开票企业。业务人员制作购销合同、货权转移凭证等单据，财务人员根据要求开具相应的增值税专用发票。共计虚开成品油增值税专用发票6,812份，1,466,938.10吨，造成消费税损失3,012,373,681.20元。

法院认为：魏某伙同褚某某为谋取非法利益，指使杨某通过变票虚开增值税专用发票，为他人不如实纳税申报、逃避缴纳汽柴油等成品油消费税提供条件，造成3,012,373,681.20元消费税损失。魏某等的行为构成逃税罪，犯罪数额巨大并且明显占应纳税额百分之三十以上，应当依法惩处。

检察院起诉虚开增值税专用发票罪，一审法院认定魏某构成虚开增值税专用发票罪并判处有期徒刑15年，生效判决改判魏某构成逃税罪，判处其有期徒刑7年，并处罚金人民币20万元。

根据我国税法相关规定，从事汽油、柴油等成品油生产加工的单位和个人是消费税的纳税人，应当在产品销售时缴纳消费税。为偷逃消费税，部分成品油加工者，将化工原料增值税专用发票直接或者通过中间环节开给从事变票不法活动的企业，变票企业收到化工原料增值税专用发票后，根据要求直接或者通过中间环节将成品油增值税专用发票开回给加工企业或者成品油购买者，从而掩盖真正的成品油生产加工环节，生产加工者偷逃了消费税。变票企业成为表面的生产加工者，逃避缴纳消费税，导致国家消费税损失。

我们对该案的一个疑问是，构成逃税罪要求行政处罚程序前置，逃税行为未经税务机关下达追缴通知的，是否可以直接追究其逃税罪的刑事责任？判决书中未能反映这一情况。

根据刑法对逃税罪的规定及新的司法解释，成立逃税罪必须行政处罚程序前置。《解释》第3条第2款明确，纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。最高法院2021年5月19日发布的第三批保护产权和企业家合法权益典型案例湖北某某环境工程有限公司、李某明逃税案明确：逃税行为应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。未经税务机关依法下达追缴通知即直接移送公安机关立案侦查并追究纳税人刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利，没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合修行后刑法的立法精神。[7]因此，构成逃税罪，需要具备法定的入罪条件，必须经过行政处罚前置程序。

实践中，行为人往往通过虚开增值税普通发票列支成本税前扣除，以达到少交税款的目的。这种情况下，虚开发票与逃税之间属于手段行为和目的行为，存在牵连关系。按照认定逃税罪以行政处罚前置的要求，一般难以直接成立逃税罪，而在目的行为不构成的情况下，能否以手段行为定罪，即认定虚开发票罪？对此，新司法解释的权威解读指出：“一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第201条第4款规定的‘不予追究刑事责任’，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯‘从一重处’的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确。”[8]权威解读观点倾向于同意第一种观点。也即，“即使通过虚开的手段来逃税，也不宜认定虚开发票罪，以防止逃税罪这一目的罪名被架空”。[9]我们完全赞同这一观点，以避免打击范围过于扩大，动辄入刑。但实践中直接以手段行为虚开发票罪来认定的案件并不少见。

实践中，建筑行业属于劳动密集型企业，大量聘用临时工（农名工），行业的特殊性导致行业用工过程中虚开发票的情况非常突出。2016年5月1日全国实行营业税改征增值税（营改增）后，建筑业步入增值税行列，增值税发票成为建筑企业重要的法定有效凭证之一。合规的做法是，建筑企业与劳务公司合作，由劳务公司派遣工人到相应工程项目上工作，然后和劳务公司结算，由劳务公司开具劳务发票，用于建筑企业列支劳务成本。但是劳务公司派遣工人到项目施工实践中并不可行，实践中都是包工头带领工人施工，工人流动性大，且不会固定待在一家公司或一个地方，劳务公司与民工签订正式合同难以操作。久而久之，建筑业形成了一条不成文的惯例——建筑企业与劳务公司签订合同后，继续使用自有施工队伍施工，仅仅是将劳务人员的劳务费转入劳务公司后，由劳务公司开具增值税普通发票给建筑企业。[10]一旦被查，这种形式上的“挂靠”，往往被认定为虚开行为。

实践中劳务公司开具的既有增值税普通发票，也有增值税专用发票。对于建筑企业不以骗抵税款为目的，事实上也没有抵扣，但是将劳务公司为自己开具的增值税专用发票入账冲抵成本税前扣除，实践中也有认定为虚开发票罪的案件。理由是：这种情况下获得的发票本质上属于虚开的发票，行为人将虚开的发票入公司账并冲抵经营成本，客观上造成了国家企业所得税款的损失，扰乱了国家税收征管秩序，应当以虚开发票罪定罪处罚。

增值税专用发票一般有三联：第一联为记账联，留存销货方记账，第二联为抵扣联，供购货方抵扣使用，第三联为发票联，供购货方留存作为记账凭。从功能上看，专票包含了普票的功能。陈兴良教授认为，对于不以骗抵扣国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。[11]这一认定不无道理。

但是，建筑企业往往支付了开票费、税点等费用给劳务公司，建筑企业是否属于非法购买增值税专用发票行为？这种情况下，究竟应当认定虚开发票罪，还是非法购买增值税专用票罪？实践中，对建筑企业的上述行为也有认定为非法购买增值税专用发票罪的案例。此外，对劳务公司行为又如何定性？均值得关注。

值得关注的是，建筑公司的劳务成本支出是真实的，既然成本真实，认定为虚开发票罪是否合适？以下税务行政争议诉讼案件值得关注：[12]

按照这一判决，建筑企业确实支付了工资，属于实际发生的、客观的成本，即使虚开发票套取资金，行为违法并不必然导致使用套取的资金给职工发放工资违法。按照这一判决的结论，建筑企业并不构成犯罪。

2008年至2013年中国二十二冶集团有限公司（原告）从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。

2017年5月15日，被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书，决定追缴企业所得税37425261.63元。原告不服，向河北省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】3号行政复议决定书，决定维持上述处理决定。原告提起税务处理决定行政诉讼。

一审法院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。判决撤销《行政处理决定书》、《行政复议决定书》，责令税务机关重新作出处理决定。

按照这一判决，建筑企业确实支付了工资，属于实际发生的、客观的成本，即使虚开发票套取资金，行为违法并不必然到导致适用套取的资金给职工发放工资违法。按照这一判决的结论，建筑企业并不构成犯罪。

可见，即使新司法解释明确虚开增值税专用发票为目的犯、结果犯，不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为将不再认定为虚开增值税专用发票罪，但并非一定无罪，如果造成了增值税以外的其他税收损失的，可能成立其他犯罪。当然，对于因行业特殊性，政策上允许为特定纳税人群体代开增值税专用发票的行为，只要业务本身合法、真实，依法代扣代缴了增值税及附加税费，则不属于虚开行为，即使实施过程中存在一定的瑕疵或不规范之处，也不应当认定为犯罪。