证据的较量——企业在税务异地协查中的合规应对 | 大成·实践指南

调查取证是税务稽查办案的核心。税收违法案件查处是否能够做到事实清楚、证据确凿、定性准确，主要取决于调查取证环节认定是否周密详实，稳妥可靠。如果通过调查取证仍然得不到有效证据，势必导致掌握的线索无法真正落实。税务异地协查的有效开展，便于对涉税违法行为更有效的取证，使得税务稽查工作效率大大提高，异地协查对打击涉税违法活动，起到了重要作用。

（一）异地协查弥补了地域差异带来的取证难的问题

由于我国地域广阔，不同地区的税务工作情况存在差异。在税务稽查中，异地协查可以借助各地税务机关的力量，充分利用各地资源，加强对涉税问题的调查和打击力度，提高整体稽查效果。通过异地协查，可以实现信息共享、协同作战，形成税务稽查的合力，从而避免了因为地域限制而无法对涉税问题充分取证的局限。

（二）异地协查可以有效解决人力资源不足带来的取证难的问题

在一些基层税务机关，由于人力资源有限，税务稽查的工作常常面临着人手不足的困境。但是，通过异地协查的方式，可以调动其他地区的人力资源，增加税务稽查人员的数量，提高税务稽查工作的效率。通过合理规划和统筹各地税务稽查力量，可以达到资源的优化配置和充分利用，解决人力不足问题，提高对涉税违法行为取证的覆盖面。

（三）异地协查可以增加对于涉税问题的取证针对性和精准度

税务稽查存在不同层级和部门的划分，不同地区的稽查重点与侧重点也可能存在差异。通过异地协查，可以实现不同地区、不同部门的稽查人员的交流与合作，形成多方位、多角度的审查力度。各地税务机关可以共同研究、调查、交流有关涉税问题的信息，形成综合性的识别和打击，有助于提升对涉税违法行为取证的针对性和精准度。

异地协查税务机关主要采用函件协查方式。实践中税务机关通过异地协查取证存在如下问题：一是取证效率低。从发函到回函往往需要较长的时间，由于目前大多税务机关未设专门的协查机构或由专人负责收函，所以对方税务机关在接到函件时，不能及时安排相应的处理人员，势必造成协查事项得不到及时落实，从而造成回函需要较长的时间，使协查效率大打折扣。二是回函容易遗失。无论是发函还是回函，都有可能造成函件不能及时送回到收函单位或者在中途丢失，因此在这其中任何一个环节出现问题，都有可能造成发函单位发出的函件如石沉大海，杳无踪影，致使发函起不到应有的作用。三是电子函件未加盖公章不具有证据效力。如采用电子函件在税务机关电子公章还未广泛推广的情况下，实践中存在回函未加盖公章的情形《党政机关公文处理工作条例》第九条第十三款要求:“公文中有发文机关署名的，应当加盖发文机关印章，并与署名机关相符。”所有的公文均未加盖公章不符合证据合法性。四是不重视协查取证。税务机关对函件的处理没有建立相关的行之有效的制度，因此造成有些税务机关在收到函件时不予重视，甚至不予处理，而发函单位在时间较长接不到回函，又由于种种因素不能实地调查也只能作罢。五是协查取证积极性不够。税务机关发函协查涉及系回函地税务机关的企业，与当地政府或税务部门可能存在千丝万缕的联系，且协查工作系配合发函机关取证，当地税务机关积极性往往不足，在自身稽查工作和协查工作中往往会选择更倾向于自身工作，对于协查在人少事多背景下往往缺乏充分的调查就予以复函。

（一）《已证实虚开通知单》证据合法性风险

在税收违法犯罪案件中，《已证实虚开通知单》通常在税务异地协查中作为证据提供给受托方，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第十五条“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；（二）委托方提供的证据资料证明协查对象有税收违法嫌疑的；（三）受托方检查发现协查对象有税收违法嫌疑的；（四）上级税务局稽查局要求立案检查的。”但是《已证实虚开通知单》从证据角度看存在以下问题：一是根据国家税务总局上述文件的规定，委托方对自己立案查处的发票应当是确证了属于虚开发票，即有充分的证据证明其查处的发票是虚开的。但《已证实虚开通知单》，只能证明委托方查处的发票属于虚开发票这一法律事实，即其查处的当事人具有虚开发票行为，而不能证明与此发票相关联的纳税人必然具有虚开发票行为。二是《已证实虚开通知单》是否具备证据的合法性。《已证实虚开通知单》的性质属于税务机关的内部文书。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定，发票协查的委托方开具《已证实虚开通知单》的，受托方应立案检查；据此可知，协查受托方收到《已证实虚开通知单》后应当立案，启动检查程序，收集证据，对其陈述的违法事实进行核实。《已证实虚开通知单》作为稽查立案的案源信息，其真实性是不确定的。行政程序的证据必须符合客观真实性标准，包括形式真实性和内容真实性，两者缺一不可。《已证实虚开通知单》作为内部公文，只满足形式真实性要件，不符合内容真实性要求，不能作为行政程序的证据使用。《行政处罚法》第五十四三十六条对行政机关的证据收集义务作出规定：“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”《税务稽查工作规程》第二十三条对税务稽查部门的证据收集方法作出规定：“实施检查时，依照法定权限和程序，可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。”依据上述规定，只有作出税务行政行为的税务机关才是合格的证据主体，其采用合理方法依法定职权收集的材料才能作为证明案件事实的证据。《已证实虚开通知单》是由开票方企业所在地税务机关出具的，而开票方企业所在地税务机关并不是对受票企业作出处理处罚的税务机关，也未接受受票方企业所在地税务机关的协查委托，不具备本案的证据主体资格；因此，《已证实虚开通知单》不具备证据的合法性要件，不能用以证明案件事实。

（二）《出口函调》证据合法性风险

为了加强对出口退税的管理，有效防范和打击骗取出口退税，国家税务总局根据骗取出口退税活动的特点，制定了《出口货物退税函调管理办法》，由出口退税部门向出口企业的供货商所属税务机关发函，调查其是否有偷逃税款等违法行为。退税企业在办理退税过程中，税局审核系统提示存在特定的疑点时，税局会让该企业填写自查表并提交相应凭证资料，并对该资料进行审核、约谈企业或实地核查来确认该出口业务是否真实，对不能排除疑点的，税局通过函调系统把需调查的信息发给该企业供应商所在地税局并让其协助调查，供应商税局收到调查函后找供应商落实并复函。实践中复函机关限于复函时间紧、生产企业核查困难，以及避免国家税款流失、规避责任的考虑，通常会过分严格把控复函的回复，此时税局认为增值税专用发票或者货物真实性存在疑点，复函机关又未明确回函不存在问题的情况下，往往会造成出口企业退税暂缓或者被税局认定视同内销。《出口函调》证据风险主要有以下方面：一是证据关联性问题，单证不符不能推出纳税人没有真实货物出口。根据《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）》（税总发〔2018〕48号）来看，在税务机关内部设置了不同的岗位、规定了出口退税申报的审核流程，重点审核内容等内容，单证仅作为税务机关审核内容之一，单证不符不能推出纳税人没有真实货物出口，可能存在因填写错误、商业模式、商业惯例等原因导致单子不符、虚假。税总发〔2018〕48号也明确“六、对稽查结案未发现骗税、接受虚开增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证等不予退（免）税问题的出口业务，提出准予办理退税、恢复管理类别、恢复实行先退税后核销办法的意见，传递至复审岗。”二是证据证明效力问题。根据《工作规范(2.0版)》第12条的规定，退税机关在收到复函后，录入函调系统。“对需要实地核查的情形，由调查评估岗提出实地核查申请，经复审岗确认后，按规定开展实地核查。”接受复函，在《审核疑点业务处理表》上提出处理意见，并不能免除退税机关的核查和调查取证的义务。但实践中税务机关接受复函后往往不作实地核查。

（三）异常凭证协查证据举证责任分担

走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。走逃（失联）企业纳入异常凭证管理主要以进销是否匹配和是否有生产销售能力进行判断，具体是：（1）商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；（2）生产企业无实际生产加工能力且无委托加工；（3）生产企业生产能耗与销售情况严重不符；（4）生产企业购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。由于企业走逃，税务机关在稽查过程中认定进销是否匹配和是否有生产销售能力进行判断具有较大的取证难度，特别是很多走逃企业账册不全或存在遗失、损毁的情况。此时，往往会借助税务协查从走逃企业的上下游进行取证。协查税务机关收到协查函往往要求受票单位提供相关充分证据证明业务真实性，上下游企业主管税务机关收到《税收违法案件协查函》后，需要根据协查请求依照法定权限和程序调查，并按照要求及期限回函。此时上下游企业主管税务机关会要求受票单位提交业务真实性证明材料，包括交易合同、运输仓储证明、款项支付凭证等以及纳税人关于业务的情况说明以及对认定异常凭证的陈述、申辩意见等。税务机关在将走逃（失联）企业纳入异常凭证应承担举证责任。而实践中通过税务协查的方式纳税人的协力义务转换成纳税人的举证责任。纳税人不单要提供否定税务机关税务违法的证据，还要百分百排除税务机关合理与不合理的怀疑，否则就要承担不利后果。诸如在走逃企业异常凭证认定中，作为上下游企业要自证与开票单位存在真实交易，如无法自证真实交易则将会被协查税局进项转出或纳税调整，严重的会被认为虚开给与行政处罚或移送公安。

（一）证据链的关键作用：证明业务真实性

根据《税收违法案件发票协查管理办法》在第三条明确“协查工作遵循合法、真实、相关和效率的原则”。要求纳税人和税务机关按照真实性、合法性、关联性这三个原则管理税前扣除凭证。

在合法性方面，在税务执法人员在没有取得确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，绝不允许主观认定或推定纳税人存在涉税违法行为。这项要求是税务执法人员必须做到”坚持疑错从无“的原则，这个环节也是税务执法人员积极寻找证据的环节。税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，税务机关应当通过合法手段、法定程序取得证据。

事实胜于雄辩，证据链尤为关键。从税务规划的角度来说，证据链是税务稽查时真实性与合法性的物质性基础，一个税务筹划方案的成功落地，需要以完备的风控体系形成完整的证据链。证据链的基础又在于存在真实的对应业务，而非在于形式合规，否则纳税筹划将会失去其自身意义。比如若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然不会涉及税前扣除的问题。税前扣除凭证的形式、来源均符合法律、法规等相关规定，且与支出一一对应具备证明力时，才可以作为企业支出在税前扣除的证明材料，从而确保业务的真实性与关联性。

一个符合逻辑的真实业务需要从始至终、有头有尾，形成闭环。比如企业在账上列支的咨询费，合理的证据链一般是：签订有效合同或协议，留存咨询痕迹、咨询结束后形成咨询成果如意见书等。这就形成了一个较为完备的业务闭环，资料与账目紧密对应，形成具有可信性的证据链。证据链条一定需要内外结合、相互印证，如果缺少外部证据，税务上的风险会很大。除了发票之外的完整业务链更为重要，比如合同、付款证明、清单、影像资料等业务留痕，都是业务实质性测验的关键证据，更有利于形成实质性证据链。因此证明业务真实性的核心证据通常不是发票，而是合同。合同是税收安排“证据链”中首要环节，是对具体经营行为的系统、详细、客观描述，相比之下，发票只是业务行为的必然结果，其反映的业务细节度与客观程度远远低于合同，因此不建议企业仅仅关注发票，而是应将审查重点放到合同上。

但证据链既重要又不重要。在形成完整的证据链后，税务机关的稽查重点是证据真实性，而不是证据链编造的完美性，表面上再完美的证据链也是经不起税务检查的。只有在业务的真实性与关联性均具备的前提下，才可以通过《管理办法》的三项稽查重点。例如根据《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在税前扣除。真实性是企业所得税税前扣除的首要条件。根据《企业所得税法》释义，判断真实性时，须提供“足够”和“适当”的凭证，以证明支出确属实际发生。一项费用能否在企业所得税前扣除，不仅仅是看证据链的表象，更看重的是业务背后的实质。只有建立在真实的业务之上，费用支出才能经受得起监管。换句话说，只有业务合规，才有可能财务合规，从来不存在单纯的财务合规。

（二）税务协查中保持与税务机关的良好沟通

中国传统社会有“耻诉厌诉”的司法传统，纳税人一般希望与税务机关保持很好的关系，在遇到税务纠纷时一般选择大事化小、小事化了的态度，这种情况下，当事人与税务机关事先做好协商或友好沟通是纠纷的前置解决方式。当事人需要在与税务机关维持良好关系与控制经济损失之间做出衡量，如果进项税额较大。

首先，建议与税务机关加强沟通、配合检查工作。被稽查企业面对检查人员时，不要剑拔弩张，要积极与其就稽查事宜进行沟通，如实提供检查人员要求的材料并配合检查工作。如果企业自身尚未厘清税务稽查阶段的票、账、税的内容便受到了询问，可以先以口头而非文字的形式进行沟通，并审慎签字，如需对自己尚不确定的笔录内容进行签字时，可在“被查对象（当事人）陈述意见”一栏表明自身的不同意见。

其次，企业也可以积极表明异议或意见。若被稽查企业对检查人员告知的检查得出的企业税收违法事实和依据存在异议的，应当抓住机会，及时提供相关说明和证据材料。由于检查文书会成为稽查案件最终定性的证据之一，企业应当对该类文书严肃审慎对待。

最后，企业可以在取得增值税发票之前，做好背景调查等工作，例如在会计记账中把相关文件准备齐全，如合同、发票、送货单、沟通记录、转账付款回单等。明确企业票、账、税情况，固定好企业内部的合同流、业务流、发票流、资金流这四流证据链，在税务机关核查时积极应对，真金不怕火炼。

（三）重视税务机关的行政救济

税务机关作出认定前，纳税人依法享有陈述权和申辩权，纳税人提出的事实、理由和证据成立的，税务机关应当采纳。陈述申辩权是法律赋予被稽查企业的一种自我辩护的权力，以保障其能有效维护自身合法权益，因此企业应当重视陈述申辩权利的行使。但在实践中，很多企业在选择是否行使陈述、申辩等权利时，会有所犹豫：是否会因此导致更为严重的处罚？实际上，《行政处罚法》明确规定“行政机关不得因当事人陈述、申辩而给予更重的处罚。”

这一点对问题纳税人企业而言，是一个非常重要的维权环节，但是，笔者在重大案件办公室、以及征管和法规部门工作的时候，很少有纳税人针对税务稽查疑点问题走维权程序。即便有陈述申辩或者听证以及行政复议的企业，但还是缺乏完整证据链的举证，最终失去纠正税收处理结果的机会。

因此，对于《告知书》中提及被稽查企业的税务违法行为的事实、理由、行政处罚决定等内容，如有不同意见的，可以根据企业的实际业务运营情况，并咨询专业人士的意见，在最终期限内（如若未在规定时限内进行陈述申辩的，被稽查企业会被视为放弃行使该权利）向稽查局提供相关的陈述和申辩材料，如涉及行政处罚的向稽查局申请听证，行政听证程序是指行政机关在作出重大的、影响相对人权利义务关系的决定之前，听取当事人陈述、申辩和质证，然后根据双方质证、核实的材料作出行政决定的一种程序。行政听证是行政复议前纳税人和稽查局之间沟通的重要形式，考虑到涉税行政复议救济中的困境（纳税人提起涉税行政复议一般需要缴清税款和滞纳金或提供纳税担保），而实践中纳税人往往无法缴清税款和滞纳金或提供纳税担保，而无法通过行政复议程序维护自身权益，此时行政听证成为纳税人依法享有陈述权和申辩权重要的救济途径。

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