税收协定执行案例集1
利用“加比规则”准确判定个人税收居民身份
『目录』
一、案例概要
二、相关事实
三、处理过程
四、案例点评
『一、案例概要』
持有香港税收居民身份证明的某自然人S先生，依据内地和香港税收安排享受受雇所得条款待遇，要求税务机关退还其以前年度缴纳的个人所得税。由于S先生同时为内地税收居民，主管税务机关运用税收安排居民条款中的“加比规则”解决了其双重居民身份的矛盾，将S先生判定为内地税收居民，作出S先生不符合享受税收安排待遇的条件且不予退税的决定。
『二、相关事实』
2013年，S先生与中国内地C公司签订无固定期限劳动合同，担任运营总监，合同约定其主要工作地点为内地某市。自2014年起，S先生兼任C公司位于香港的子公司D公司的常务理事，并同时在香港履职。
S先生认为，其受雇任职情况适用《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第16号)中对香港、澳门税收居民受雇所得的个人所得税计算方法，要求退还其2014年度和2015年度因未享受税收安排待遇而多缴纳的个人所得税约40万元。其理由如下:
一是S先生已于2014年取得香港居民身份证(非香港永久性居民);
二是香港的税务机关为其开具了2014年度和2015年度的税收居民身份证明。
『三、处理过程』
主管税务机关全面审查了S先生提交的有关资料，在对案件展开深入调查、全面掌握相关情况的基础上，明确了处理意见:
(一) 根据中国内地法律S先生构成内地税收居民
根据个人所得税法及其实施条例的规定，对居民个人的判定有住所和停留时间两个标准，只要满足其一就可以判定为我国的税收居民。其中，在中国境内有住所，是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。所谓习惯性居住，是判定纳税人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或者在一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除后，必须回到中国境内居住的个人，则中国为该纳税人习惯性居住地。在实际管理中，户籍是判断是否有住所的重要标准。申请人S先生提交的本人居民身份证复印件显示，其户籍所在地为内地，且S先生是由于工作原因由内地C公司派至香港工作而形成在香港居住的事实，外派工作结束后仍会回到内地居住。综合上述情况，应认定S先生构成内地税收居民。
(二) 运用“加比规则”判定S先生为内地税收居民
在S先生构成内地和香港双重税收居民的情况下，主管税务机关运用税收安排居民条款中的“加比规则”，进一步判定S先生税收居民身份归属。
“加比规则”，是按照“永久性住所-重要利益中心-习惯性居所”的顺序来协调双重居民身份矛盾的一种规则，当采用上述顺位进行判断后仍无法确定单一居民身份的，再由双方税务主管当局协商解决。一旦确定了S 先生是内地的税收居民，根据个人所得税法的规定，S先生应履行居民纳税人义务，就其从内地和香港取得的所得，缴纳个人所得税。
1.永久性住所标准
根据内地和香港税收安排第四条第二款第一项规定，同时为双方居民的个人“应认为是其有永久性住所所在一方的居民; 如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切 (重要利益中心) 所在一方的居民”。
《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释》(国税发(2010-75号印发以下简称 75 号文件)第四条第二款第一项规定，“永久性住所包括任何形式的住所，例如有个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排了长期居住，而不是为了某些原因 (如旅游商务考察等) 临时逗留”。
本案中，S先生在内地某市拥有3套自住房产，S先生在派往香港任职之前以及任职期间回某市时均居住在其中一套，因此，应判定其在内地有永久性住所。同时，为了工作方便，S先生在香港租住了一处房屋，其在香港工作期间，一直在该房屋居住，非临时居留，该房屋也符合75号文件中对“永久性住所”的解释。因此，S先生在内地和香港都有永久性住所。根据此标准无法明确判定S先生是哪一方税收居民，需要运用下一标准进行考量。
2.重要利益中心标准
根据 75 号文件第四条第二款的规定, “重要利益中心” 要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家 (地区) 通常为其重要利益中心之所在。
经核实，S先生受雇于内地的C公司，同时在其香港子公司D公司任职，在与C公司签订的劳动合同中明确约定了主要工作地点为内地某市，其在香港子公司履职的行为，实质上是在履行该合同规定的义务，其主要收人均来源于与C公司的劳动合同，由公司向其支付工资，C公司还为S先生在内地缴纳社会保险和住房公积金，而D公司没有为S先生在香港缴纳保险。
S先生长期在内地工作，2014年度在内地停留时间为220天，2015年度在内地停留时间为160天，其长期生活、工作在内地。通过第三方信息显示S先生多数亲属均居住在内地，在内地具有稳定的社会关系，其家庭财产主要集中在内地，包括存款、股票、现金、车辆和3套房产等。而在香港，S先生仅有一处租住的房屋和一辆汽车。S先生的妻女虽然取得了非永久香港居民身份，但其妻子为家庭主妇，女儿在香港某中学读书。
综合考虑申请人的家庭、社会关系和财产状况等各方面因素，主管税务机关认为，S先生其显然与内地具有更为紧密的关系，其重要利益中心在内地而非香港，因此应认定其为内地税收居民。
(三)对S先生申请退税的处理
由于最终将申请人S先生判定为内地税收居民，因此S先生不能享受税收安排待遇，不符合退税条件。主管税务机关将处理意见以《税务事项通知书》的形式送达申请人S先生，同时告知其如有异议，可以根据内地和香港税收安排第二十三条相互协商程序的相关规定，通过香港主管税务机关提出启动相互协商程序的申请，由双方税务主管当局相互协商解决其居民身份问题。对税务机关的处理结果，纳税人S先生未提出异议也未申请启动相互协商程序。
『四、案例点评』
“税收居民”是执行税收协定的基础，判断一个纳税人的税收居民身份，是对其实施税收管辖权或给予税收协定待遇的前提。因此，依据税收居民定义、判定标准和双重居民身份协调规则准确判定纳税人的税收居民身份，是准确执行税收协定、维护国家税收主权的关键。
“加比规则”列出了税收居民标准的判断顺序，是有效的争议协调规范。税务机关在处理此类事项时，应认真研究、理解吃透政策，同时加强与其他政府部门的协调配合，主动获取和利用有关信息，尽可能全面搜集和了解纳税人的经济、家庭和社会关系等情况，以便做好调查分析，进行综合判定。
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