适用放宽股息所得“受益所有人”判定条件规定
『目录』
一、案例概要
二、相关事实
三、处理过程
四、案例点评
『一、案例概要』
2017年5月，中国境内A公司向其位于德国的股东X公司分配股息X公司依据中德税收协定股息条款规定享受税收协定待遇，按5%的优惠税率缴纳企业所得税。税务机关在后续管理中认定其不符合“受益所有人”条件，X公司按10%税率缴纳了企业所得税。
2018年4月，A公司再次向X公司分配股息。X公司根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号，以下简称9号公告)有关规定，认为最终控股方德国M公司符合“受益所有人”条件，自行申报享受协定待遇。经税务机关后续审核，认为虽然申请人X公司不符合“受益所有人”条件，但持有X公司100%股份的M公司符合“受益所有人”条件，且X公司与M公司均为德国税收居民，因此可以判定X具有“受益所有人”身份，符合享受5%优惠税率条件。
『二、相关事实』
境内A公司成立于2009年，注册资本1.02亿美元，为外商独资企业股东是设立在德国的X公司。X公司成立于1962年，注册资本32.2万欧元，由设在德国的集团母公司M持有。M公司成立于1923年，是一家世界知名企业。集团股权结构如图1所示：
本案共涉及两笔股息分配。第一次分配情况：2017年5月，A公司作出董事会决议，向股东X公司分配股息1000万元。X公司根据《国家税务总局关于发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告》(国家税务总局公告2015年第60号)的规定，自行申报享受协定待遇，按5%的优惠税率缴纳企业所得税。
第二次分配情况：2018年4月，A公司再次作出董事会决议，向股东X公司分配股息3.2亿元。X公司再次就该笔所得申报享受协定待遇，按5%税率缴纳企业所得税。
『三、处理过程』
（一）2017年5月股息所得协定待遇后续管理
2017年5月，9号公告尚未颁布，判定股息所得“受益所有人”身份的主要文件是《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税雨〔2009〕601号)和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年30号，以下简称30号公告)。
在协定待遇后续管理中，主管税务机关依据上述两个文件对X公司“受益所有人”身份进行审核，分析了下列因素：
第一，人力和物力配备与其投资能力不匹配。X公司作为投资方，虽设有资本管理部、财务部、人事行政部等部门，但相关雇员均为集团M司的人员，雇佣合同都是与M公司签订，同时X公司办公场所亦是由M公司提供，且根据2016年度审计报告显示，X公司无其他固定资产。其注册资本也有限，仅为32.2万欧元。上述情况与对A公司投资1.02亿美元和取得的股息不相匹配。
第二，实质性经营活动不足。X公司仅有2名董事成员，他们同时担任M公司高管，主要负责领导公司各项活动，制订计划，实行监督职能但X公司无法提供作为投资方履行投资管理职能的相关资料。
第三，收入主要来自股息。根据X公司2016年度审计报告，来自附属公司股息红利收入占总收入的比重高达95%以上，可见其几乎没有其他经营活动。
第四，由于该公司是第一次进行股息分配，税务机关无法判断申请人是否有义务在规定的时间(12个月)内将所得的全部或绝大部分(60%以上)支付或派发给第三国(地区)居民。
综合以上分析，税务机关认为存在多项不利于X公司“受益所有人"身份判定的因素。但在税企多次沟通中，X公司表示其并无滥用税收协定的目的，并且提出母公司是具有实质经营活动的主体，且与其同为德国税收居民，虽然X公司不符合“受益所有人”身份，但从最终受益者角度看，并不存在滥用协定的问题。
税务机关指出，根据30号公告规定，只有当M公司为上市公司情况下，才可以直接认定X公司符合“受益所有人身份。否则，只能从申请人X公司的角度判定是否符合“受益所有人”条件，而无法通过判定最终控股方M公司“受益所有人”身份给予申请人协定待遇。最终，企业接受了税务机关的观点，补缴税款50万元。
（二）2018年4月股息所得协定待遇后续管理
2018年4月1日，9号公告正式生效，同月A公司再次向X公司分配股息3.2亿元。根据9号公告第三条第一款的规定，申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民，应认为申请人具有“受益所有人”身份。
X公司认为M公司符合上述关于“受益所有人”的规定，其自身应当能享受股息条款的协定待遇。X公司提交了有关备案资料，其中包括股东M公司的公司章程、人员配备情况、办公场所情况、2017年度的审计报告和税收居民身份证明等资料。税务机关对企业提交的资料进行了认真审核和深入分析，认为M公司符合“受益所有人”条件，理由如下：
第一，M公司为德国税收居民。2018年1月，M公司取得了德国税务机关出具的税收居民身份证明，证明M公司2017年度是德国的税收居民可见M公司与X公司2017年同为德国税收居民。
第二，根据2017年度审计报告中的股东持股情况说明，M公司持有X公司的 100%股权。
第三，根据公司章程，M公司无义务亦无约定在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国(地区)居民。
第四，M公司从事的经营活动构成实质性经营活动。M公司是一家历史悠久的世界知名制造型企业，生产6000余种产品。2017年度审计报告显示M公司拥有固定资产14亿元，主营业务收入25亿元，管理费用1.6亿元。同时从公司章程来看，M公司对于所得有完全的控制权，风险承担和职能划分明确。
通过案头分析发现，M公司自X公司成立之日起对其持股一直为100%，符合持股比例在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例的条件；且M公司、X公司设立时间均比较久远，2009年投资A公司后很少分配股息，此次是第二次分配，在税收方面无转移利润意图。
因此，税务机关认为根据9号公告，M公司符合“受益所有人”条件，X公司与M公司同属德国税收居民，且M公司直接持有X公司100%股份，可以认为X公司具有“受益所有人”身份，可享受税收协定股息条款待遇。
『四、案例点评』
9号公告进一步完善了“受益所有人”规则，对于申请人不符合“受益所有人”条件，但最终持股方符合“受益所有人”条件的情形，给予享受税收协定待遇的机会，使没有滥用协定目的的外国投资者得以享受税收协定待遇。
这一方面有利于进一步优化营商环境，促进外国投资；另一方面也增强了政策确定性，减少了征纳双方争议。在适用9号公告第三条有关规定开展协定待遇后续管理时，申请人与持股方之间的股权关系，持股方实质性经营活动情况，以及申请人和持股方税收居民身份情况是税务机关审核的重点。
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