『一、案例概要』
中国内地某上市公司非居民股东减持股份，共计减持5%的原始股取得财产收益所得2亿元。非居民企业按照内地和香港税收安排中的财产收益条款，自行申报享受税收安排待遇，减免税款2000万元。税务机关在开展后续管理中，发现该非居民企业股东与内地上市公司最终控制人之间存在显著利益关联关系，合计持股比例超过25%，存在滥用组织形式的情形，最终税务机关作出该非居民企业不子享受税收安排待遇，并按照内地法律规定补缴税款及滞纳金的决定。2015年6月，中国香港C公司与内地某基金管理有限公司签署了一份股权转让协议，香港C公司将其持有的内地某上市公司的1000万股(占上市公司股份5%)转让给内地基金的资产管理计划，标的股份转让价为20元/股，转让价款为人民币2亿元。2015年6月，香港C公司董事签署董事会决议，7月完成股份登记过户手续。香港C公司取得股权转让所得后7日内向主管税务机关自行申报非居民企业所得税，并依据内地和香港税收安排第十三条“财产收益”条款规定，“该项股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。转让第一款至第五款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的一方征税”。香港C司持有内地上市公司股份比例为24.99%，且内地上市公司股权价值不是主要由不动产组成，企业认为符合内地和香港税收安排规定条件，自行申报享受税收安排待遇，减免企业所得税2000万元。具体股权结构如图1所示。
主管税务机关按照有关规定开展税收安排后续管理，审核企业报送的资料，企业提交了符合规定的香港税收居民身份证明，香港C公司成立于2011年2月，由香港居民D个人100%持有，在股份减持前12个月内持有内地上市公司的股权比例一直为24.99%，低于25%的比例，从形式上看符合税收安排的相关条件。由于为财产收益所得、减免税款金额较大、同时持股比例为24.99%，非居民企业是如何取得该笔股权?是否可能存在滥用企业组织形式，不当享受安排待遇的情形？税务人员认为有必要进一步深入调查，并对企业提交的《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》等资料重新进行审核，企业提交的资料上没有披露更多信息。
主管税务机关经过分析认为，减持的是上市公司股份，应该可以从上市公司公开披露的信息中找到有关线索。核查人员查阅了上市公司相关公告，这家上市公司是一家主营金融科技服务、智能终端信息化以及智慧能源信息化的企业，于2012年5月在深圳证券交易所中小企业板上市。在企业上市的招股说明书“一致行动人”部分详细披露了香港C公司的背景资料，香港C公司与内地控股股东构成“一致行动人”。企业在上市前的股改过程中，由内地控股股东配偶(已经取得香港永久居民身份)D设立香港C公司，再由香港C公司持股内地上市公司，从而实现了香港个人D间接持有内地上市公司24.99%的股份，持股比例自上市以后没有变化。香港个人D作为香港C公司的控股股东，同时也是内地上市公司最终控制人香港个人B的配偶，属于显著利益关系的关联集团内的其他成员，在申请享受税收安排时其相关人员的持股比例应该合计考虑。根据《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号，以下简称59号公告)第四条第三款规定，“与该新加坡居民具有显著利益关系的关联集团内其他成员，在该中国居民公司直接参与或者通过具有10%以上(含10%)直接资本关系的单层或多层公司或其他实体(含单个或多个参与链)间接参与该中国居民公司的资本。间接参与的资本按照每一参与链中各公司或其他实体的资本比例乘积计算，但在汇总计算该关联集团直接或间接参与该中国居民公司总资本份额时，符合前述规定的每一参与链所参与的资本份额不重复计算，上述与新加坡居民具有显著利益关系的关联集团内成员包括：“(1)在该新加坡居民为个人的情况下，与该新加坡个人居民具有相同资本参与利益的个人(包括其配偶、父母及父母以上前辈直系亲属、子女及子女以下后辈直系亲属)；
“(2)在该新加坡居民为公司或其他实体的情况下，直接或间接拥有该新加坡居民100%资本的个人(包括与其配偶、父母及父母以上前辈直系亲属、子女以及子女以下后辈直系亲属共同拥有的情形)、公司或其他实体。”
根据59号公告规定，香港居民个人D持有香港公司100%的资本，同时是内地上市公司最终控制人B的配偶，属于具有显著利益关系的关联集团内成员，应该考虑关联集团内成员即香港个人B直接参与或者通过具有10%以上直接资本关系的单层或多层间接参与该内地居民公司的资本，两者合计持股51.54%，超过25%的持股比例，内地税务机关可以征税。财产收益条款同股息、利息以及特许权使用费条款相比，由于没有“受益所有人”的反滥用条款，有的纳税人容易忽视59号公告中对“财产收益”作出的特殊规定，认为只要满足在股份行为发生前12个月内持股比例低于25%的条件，就可以享受协定待遇。税务机关在开展税收协定后续管理中，对财产收益所得也应该保持谨慎，通过多方渠道搜集信息，全面掌握股权结构全貌，综合考虑税收协定条款中的各类特殊规定，防止纳税人由于大意或故意忽视税收协定中不同所得的特殊规定获取税收利益的情形。国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告
国家税务总局公告2012年第59号
为了规范和统一税收协定中财产收益条款的执行，现将《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下称“中新税收协定”)和《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释〉的通知》（国税发[2010]75号)中的有关问题公告如下：
一、“中新税收协定”第十三条第四款，以及国税发[2010]75号所附的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(以下称“国税发[2010]75号所附条文解释”)所述的不动产，均应包括各种营业用或非营业用房屋等建筑物和土地使用权，以及附属于不动产的财产。
二、根据“国税发[2010]75号所附条文解释”规定，公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成，是指公司股份被转让之前的一段时间(目前该协定对具体时间未作规定，执行中可暂按三年处理)内任一时间，被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。该规定所述及的公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前(不含转让当月)的连续36个公历月份。
三、“中新税收协定”第十三条第四款以及“国税发[2010]75号所附条文解释”所述的公司财产和不动产均应按照当时有效的中国会计制度有关资产(不考虑负债)处理的规定进行确认和计价，但相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。
纳税人不能按照上款规定进行可靠计算的，相关资产确认和计价由税务机关参照上款规定合理估定。
四、“国税发[2010]75号所附条文解释”第十三条第五款第四段由以下规定替代：
“新加坡居民直接或间接参与一个中国居民公司的资本包括以下几种情况：
(一)该新加坡居民直接参与该中国居民公司的资本。如果该新加坡居民通过其他名义参与人(含个人、公司和其他实体)参与中国居民公司的资本，且该新加坡居民对于该名义参与人参与的资本享有排他性资本参与利益，并实质承担资本参与风险，该名义参与人参与的该中国居民公司资本可以视同该新加坡居民直接参与该中国居民公司的资本;
(二)该新加坡居民通过具有10%以上(含10%)直接资本关系的单层或多层公司或其他实体(含单个或多个参与链)间接参与该中国居民公司的资本。间接参与的资本按照每一参与链中各公司或其他实体的资本比例乘积计算;
(三)与该新加坡居民具有显著利益关系的关联集团内其他成员在该中国居民公司直接参与或者通过具有10%以上(含10%)直接资本关系的单层或多层公司或其他实体(含单个或多个参与链)间接参与该中国居民公司的资本。间接参与的资本按照每一参与链中各公司或其他实体的资本比例乘积计算，但在汇总计算该关联集团直接或间接参与该中国居民公司总资本份额时，符合前述规定的每一参与链所参与的资本份额不重复计算。上述与新加坡居民具有显著利益关系的关联集团内成员包括：
1.在该新加坡居民为个人的情况下，与该新加坡个人居民具有相同资本参与利益的个人(包括其配偶、父母及父母以上前辈直系亲属、子女及子女以下后辈直系亲属);
2.在该新加坡居民为公司或其他实体的情况下，直接或间接拥有该新加坡居民100%资本的个人(包括与其配偶、父母及父母以上前辈直系亲属、子女以及子女以下后辈直系亲属共同拥有的情形)、公司或其他实体。”
五、本公告自公布之日起执行，“国税发[2010]75号所附条文解释”第十三条第五款第四段同时废止。
国家税务总局
2012年12月31日
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