设立在法国的某合伙企业取得来自中国境内的股息，享受中法税收协定股息条款优惠待遇，按照5%的优惠税率缴纳企业所得税。税务机关经深入调查、取证分析，认为该合伙企业符合中法税收协定第四条有关规定，可以享受协定待遇。境内A公司是一家成立于2001年的外商投资企业，股权结构如图1所示。
2017年，A公司作出利润分配决议：将累计未分配利润中的一部分按照持股比例分配给三个股东，其中法国B公司分得2700余万元。B公司于2017年11月申报享受股息条款协定待遇，并按照5%的税率缴纳了企业所得税130余万元。主管税务机关按照《国家税务总局关于发布 <非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》(国家税务总局公告2015年第60号，以下简称60号公告)（财税评论注：依据国家税务总局公告2019年第35号 国家税务总局关于发布《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》的公告，2015年第60号公告自2020年1月1日起全文废止。）的规定，对B公司享受协定待遇开展了后续管理，重点核实了以下三个方面：
《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号）发布，2020年1月1日起施行
12个问答解读《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》
外资有限合伙企业转让境内公司股权，境外合伙人如何缴税？
当私募基金PE遇到常设机构PE，外资合伙企业如何征税？
B公司填报了《非居民纳税人税收居民身份信息报告表(企业适用)》《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表(企业所得税A表)》，递交了法国税务主管当局出具的2016年度税收居民身份证明，境内A公司进行利润分配的董事会决议以及60号公告第7条要求的其他相关资料。经审核，上述形式要件符合规定。根据中法税收协定股息条款规定，如果股息“受益所有人”是法国居民，在其是公司并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，中国所征税款不应超过股息总额的5%。主管税务机关结合境内A公司的外商投资企业批准证书、验资报告以及金税三期系统中关于A公司的基本信息进行分析，认为B公司持有境内A公司股权比例超过25%，且在取得上述股息前连续12个月以内没有发生股权变动，符合中法税收协定股息条款关于持股比例及时间的要求。B公司提交的商业登记资料显示，该企业注册形式为“简单两合公司”(Societe en Commandite Simple)。经税务机关询问，B公司表示根据法国有关法律规定，其是一家法国合伙企业。作为合伙企业，B公司能否享受协定待遇是税务机关后续管理审核的重点。中法税收协定第四条第四款第(二)项规定：“一项所得、利润或收益：1.如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国另一方取得；并且2.在该缔约国一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得;应有资格享受本协定的待遇，前提是该合伙企业、团体或其他类似实体是该缔约国一方居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得在缔约国另一方的税收法律中是否被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得。”根据上述规定，税务机关认为B公司如果是符合中法税收协定规定的法国居民，应有资格享受协定待遇。税务机关认真审核了B公司报送的协定待遇资料。根据B公司《非居民纳税人税收居民身份信息报告表(企业适用)》第3栏显示，法国判断税收居民身份的依据是《法国一般税法》，法国税务主管当局根据相关规定于2016年为B公司出具了居民身份证明，证明其在2016年度是法国税收居民。另根据法国国内法规定，B公司负有公司所得税纳税义务。B公司提供的 2015-2017 年公司所得申报表显示，根据法国公司所得税参股免税的规定，B公司在2015年底前取得来自全球的股息应税部分为5%，2016 年及以后取得的来自法国及欧盟持股在95%以上的公司的股息应税部分为1%，其他子公司(包括中国子公司)的股息应税部分为5%。B公司按照规定计算出其取得的股息收入，并填写了公司所得税申报表2058A表。此外，B公司还提交了经法国公证部门公证的办公场所证明、商业登记证书和雇员劳动合同等资料。
依照外国(地区)法律成立的合伙企业取得来自我国的所得可否享受协定待遇是近几年遇到的新问题。11号公告对此作出了明确规定，即除税收协定(安排)另有规定外，只有当境外合伙企业在其设立国被视为税收实体时，才可享受协定待遇。
实践中，合伙企业能否享受协定待遇，其'税收实体”认定是关键，税务机关在审核纳税人报送的备案资料时，应关注该纳税人是否根据其国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在其居民国负有纳税义务。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不符合上述条件，则即使缔约对方税务主管当局以享受协定待遇为目的为其开具了税收居民身份证明，也不能充分证明该合伙企业是税收协定意义上的缔约对方居民，因而此合伙企业也就不具有享受协定待遇的资格。五、有关合伙企业及其他类似实体（以下简称“合伙企业”）适用税收协定的问题，应按以下原则执行： （一）依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。 （二）依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。 税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。关于《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》的解读： 我国《合伙企业法》第二条规定，“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”因此，依照该法在中国境内成立的合伙企业，其合伙人是中国所得税的纳税人。税收协定第一条（人的范围）一般规定，本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人，因此，如果合伙人为税收协定缔约对方居民，则该合伙人属于税收协定适用的范围，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民取得的部分，可以享受协定待遇。 对于依照外国（地区）法律成立的合伙企业的税务处理，我国《合伙企业法》没有规定。我国《企业所得税法》第一条规定，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”《企业所得税法实施条例》第二条规定，“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。”因此，依照外国（地区）法律成立的合伙企业不属于《企业所得税法》第一条规定的排除范围，应适用《企业所得税法》的规定。 我国《企业所得税法》第二条规定，“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”因此，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业，是我国企业所得税的非居民企业纳税人。在适用税收协定时，除非协定另有规定，否则，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不是其居民，则该合伙企业不适用税收协定。 （三）依照外国（地区）法律成立的合伙企业税收居民身份证明的问题 税收协定中居民条款一般规定，在协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，并且包括该缔约国及其地方当局。因此，合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不符合上述条件，则即使缔约对方税务主管当局以享受协定待遇为目的开具了税收居民身份证明，但如果未证明该合伙企业根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务，则不能充分证明该合伙企业为税收协定意义上的缔约对方居民。《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号）发布，2020年1月1日起施行
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