“对开”、“环开”增值税专用发票，受票方是否需要作增值税进项税额转出与企业所得税纳税调增的处理？
文摘
2024-11-21 00:00
福建
“对开”增值税专用发票，指两公司之间相互开具等额增值税专用发票。“环开”发票通常被认为是“对开”发票的升级版，即在两公司之间增加一个或多个开票公司，N个公司形成闭环，如：A公司开票给B公司，B公司再开票给C公司，C公司再开票给D公司，最后由D公司开票给A公司，开票金额相等形成闭环。“环开”因其隐蔽性较大而不易被税务机关发现。《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。虽然，“对开”、“环开”不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。但是其违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的
发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发
票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第三十五条规定，“ 违反本办法的规定虚开发票的，由税务机
关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万
元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50
万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”同时根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）明确规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。……纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”又同时根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第12条规定，“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。”“对开”、“环开”的任何一方，均存在虚开和虚受增值税专用发票的情节。目前多数税务机关根据上述现行法律的有关规定，对虚受发票部分的处理如下：一是不允许受票方用以抵扣进项税额，要求其计算补缴相应的增值税税款；二是由于受票方取得的凭证不合法，要调增其企业所得税应纳税所得额，要求其计算补缴相应的企业所得税；三是对受票方加收相应的滞纳金；四是根据我国税收征管法、发票管理办法等法律的规定，对受票方予以处罚；五是将有关违法方移送公安机关进一步处理。对此，本人认为对“对开”、“环开”的行为只应按《中华人民共和国发票管理办法》进行相应的处罚，其并没有因抵扣造成税款被骗损失，不涉及到增值税进项税额转出，也不涉及到企业所得税纳税调增的问题。1、国家税务总局稽查局2018年9月《虚开发票案件查处工作指引》指出，“在查处虚开发票案件中，大量以虚开发票牟取非法利益为目的，没有真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务。对此类企业的行政处理，建议按照《中华人民共和国发票管理办法》第37条（国务院2023.7.20修订为第35条）规定处理，并出具《已证实虚开通知单》附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。涉嫌犯罪的，移送公安机关。”2、国家税务总局稽查局2018年9月《虚开发票案件查处工作指引》又指出，对虚开发票不以卖票牟利为目的，而是以融资、上市等为目的的企业，在没有真实生产经营业务的情况下，开具的发票已申报纳税且未造成税款损失的对开、环开发票等行为，因违反了发票管理的相关规定，按照《中华人民共和国发票管理办法》第37条（国务院2023.7.20修订为第35条）规定处理。涉嫌犯罪的，移送公安机关。3、应该修改《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。……纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”的规定。因为根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。可见，增值税纳税义务的发生是以“销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物”行为的发生为最基本的前提。既然认定虚开发票没有真实生产经营业务，对受票方纳税人而言，取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，这是合理的，但是对开票方纳税人而言，虚开发票没有真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务。对已走逃的开票方纳税人，开票时申报就申报了，国家多收一笔增值税。但是对正常经营的纳税人因“对开”、“环节”被认定为虚开，开票方纳税人是否可能以“本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务”为由申请退还多缴的增值税呢？如果不能的话，那受票方纳税人取得虚开增值税专用发票是否需要作进项税额转出处理呢？国家税务总局稽查局2018年9月《虚开发票案件查处工作指引》的税务行政处理中指出，“受票方取得虚开发票的目的不属前三种情形（指的是“为了继续对外虚开发票牟利的、为了骗取出口退税的、为了偷税的”等三种情形）的，则按照《中华人民共和国发票管理办法》第37条规定（国务院2023.7.20修订为第35条）进行处理。涉嫌犯罪的，移送公安机关。”，《虚开发票案件查处工作指引》表明“对开”、“环节”被认定为虚开，不存在受票方需要增值税进项税额转出与企业所得税纳税调增的处理，只需按“发票违章行为”依据《中华人民共和国发票管理办法》第35条之规定处罚即可。
