一些企业受误导，以为企业注销后不再是适格的纳税主体，将注销作为逃避涉税违法责任追究的手段。但事实上，税务机关可以依据相关法律法规，通过恢复注销登记或法人人格否定等来追究违法企业及相关人员的法律责任。
近年来，随着全国统一大市场建设深入推进，企业作为经营主体进入和退出市场越来越方便快捷，显著促进了市场活力。但笔者近段时间注意到，一些不法分子利用企业“注销”之便，进行涉税违法行为后快速退出市场，企图由此逃避法律责任追究。如何查处已经注销企业的涉税违法行为？如何防范处理有关违法行为的执法风险？本文结合一起真实案例展开分析探讨。
案例：一家企业未清税就快速注销
2022年11月，某市税务局稽查部门根据涉税违法线索决定对一家企业（以下称A公司）公司开展税收检查。
但检查人员查询征管资料发现，A公司已经注销。进一步查询情况显示，A公司于2021年3月16日召开股东会，决定解散公司。同年3月23日，A公司所持有Z公司的股权全部被过户至A公司股东名下。同年3月26日，A公司完成注销。从召开股东会决议解散公司，到过户股权，再到注销公司，历时仅仅8天时间。其间，A公司及其股东均未按照税法规定申报缴纳企业所得税及个人所得税，也就是说未清税就办理了注销手续。
虽然A公司已经注销，但税务稽查部门经查确定该公司存在税收违法行为，根据税收征管法规定，其性质已经构成偷税。在A公司已经注销的情况下，稽查部门根据《中华人民共和国公司法》、税收征管法等规定，拟按照A公司股东的投资比例，分别向其5位原股东追缴税款，合计1.34亿元。
分析：向公司股东追缴税款的依据
笔者了解到，现实中，类似上述A公司这样，在发生涉税违法行为后将公司注销，逃避法律责任追究的企业并不鲜见。由于这种违法行为近年来才出现，且具有很强的隐蔽性，从现行税收法律法规中还找不到针对企业注销前存在涉税违法行为进行处理的规定。在这种情况下，不同地方的税务机关对有关违法行为的执法处理不尽相同，其中不少倾向于上述案例中税务机关采取的处理方式。
上述案例中，税务机关的处理思路是将A公司未依法缴纳的税款视作公法债权，依据《中华人民共和国公司法》和2014年修正的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》对涉案企业股东追究法律责任。
处理该案时有效的《中华人民共和国公司法》第二十条第三款规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第十九条明确，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。第二十条明确，公司解散应当在依法清算完毕后，申请办理注销登记。公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，债权人主张有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担清偿责任的，人民法院应依法予以支持。公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。
因此，上述案件中，涉案公司股东或实际控制人未经依法清算，或以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，或未经依法清算即办理注销登记，逃避纳税义务，造成国家税收损失，税务机关有权作为债权人，主张涉案公司股东对公司未缴纳的税款债务承担责任。根据上述规定，税务机关不再对已经注销的A公司进行税务处理处罚，而是直接向A公司的原股东或实际控制人追缴未缴纳的税款。
疑点：未能完全追究公司的偷税责任
笔者梳理有关裁判案件发现，一般情况下，法院支持这种税务处理方式。但从税务行政的角度看，笔者认为这种处理方式存在执法风险。
根据税收征管法规定，对涉税违法行为的税务行政处理处罚手段一般为追缴不缴或者少缴的税款、滞纳金，单处或并处罚款，构成犯罪的还要移交司法机关处理。以偷税为例，税收征管法第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
上述案件中，A公司的涉税违法行为被税务机关定性为偷税，根据税收征管法第六十三条第一款规定，税务机关要对该公司作出追缴税款、加收滞纳金、并处罚款的税务处理处罚。如果该公司的税收违法行为涉嫌构成犯罪，税务机关还要将案件移交司法机关。由于查处时A公司已经注销，税务机关倾向于不再处理处罚已注销企业，而是直接向公司股东或实际控制人追缴税款。笔者认为，这样处理，可能会产生执法风险，导致不利影响。比如，不法企业可能由此加大通过注销企业逃避税务处理处罚的力度，不利于营造规范化法治化的税收营商环境，不利于全国统一大市场建设。从纪检的角度看，这种做法也会存在较大的权力寻租空间，存在一定的廉政风险。从司法的角度看，这种做法存在涉嫌职务犯罪或公益诉讼的风险。
思考：防范不法分子钻“注销”的空子
不法企业钻“注销”的空子逃避税收违法责任追究，侵害国家税收利益，危害经济社会秩序。如何遏制这种现象？笔者认为，从税务行政执法层面而言，当前可以从以下几个方面采取措施。
探索新的执法路径。在现有法律法规规章规定下，税务机关可以改变直接向已经注销的涉税违法企业的股东和实际控制人追缴税款的处理方法，探索采取恢复注销登记的方式，向存在涉税违法行为的企业追究责任。可以先根据已经发现的涉税违法行为、涉税企业的清算组或股东在注销前所作的已结清债权债务（含税收之债）的承诺或声明，对以提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，先由市场监管部门撤销其注销登记，恢复其市场主体资格，再按法律法规规定对有关涉税违法行为进行查处。依据是市场监管总局、海关总署、税务总局联合发布的《企业注销指引（2023年修订）》第六条第十三款规定，即企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法做出撤销注销登记等处理。
完善税收法律法规。可以在税收征管法修订时明确，纳税人存在涉税违法行为，且以提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，市场监管部门应当撤销其注销登记，恢复企业市场主体资格，税务机关再依法依规对其进行处理处罚。
加强税法宣传与辅导。如今，在一些涉税中介机构的虚假宣传和误导下，一些企业的股东、实际控制人产生错误认识，将企业注销视为逃避涉税违法责任追究的“法外之地”，认为企业注销后不再是适格的纳税主体，将企业注销，便可以避免被追究责任。但事实上，在企业存在涉税违法行为的情况下，注销并不能成为其逃避涉税违法的“护身符”。这种做法会给税务执法造成障碍，但税务机关可以依据相关法律法规，通过恢复注销登记或法人人格否定等来追究违法企业及相关人员的法律责任。因此，税务机关应在有针对性地加强监管的同时，加大税法宣传与辅导力度，以曝光、讲解典型案例等方式，教育引导企业及其股东、实际控制人了解税法、掌握税法、遵从税法。
（作者系国家税务总局安徽省税务局公职律师、第七批全国税务领军人才学员）
