来源：企业并购工作室
责编：运营事业部
“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”
是否要有主观过错？
文 / 张通
前言
”
《税收征管法》第六十三条规定的偷税一共包括三种行为：第一种是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”；第二种是“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”；第三种是“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。《税收征管法》对偷税行为采取的是严格列举方式，并且未如2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》那样，在第一条（逃税罪）中设定兜底条款1，因此，不在这三种行为之内的不属于偷税。由此可见，《税收征管法》第六十三条只规定了行为及“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，未将主观过错作为构成要件。不少司法判例也支持这种观点，如在某偷税定性的行政诉讼案件中，法院判决中认定“根据《税收征管法》第六十三条的规定，只要纳税人实施了该条列举中的其中一种违法行为，并且在客观上造成了不缴、少缴税款的事实，则应当认定偷税违法行为成立，至于该纳税人实施该违法行为的真实目的或者动机，在此不论。”2那么，什么是主观过错呢？
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过错包括故意与过失，举个例子，某企业将为部分管理人员购买的商业保险支出在企业所得税进行税前扣除，但根据《企业所得税法实施条例》第三十六条商业保险支出不能扣除，也就是说该企业的行为符合“在帐簿上多列支出”，因此受到税务稽查，企业以不具有主观故意为由进行抗辩，上报至国家税务总局后，总局在税总函 [2016] 274号中答复，“......根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理;二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为;三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意”。所以主观过错就是偷逃税款的主观故意，而非过失。
关于税收行政违法行为是否要具有主观过错，学界和实务界一直存在争议。从条款来看，《税收征管法》第六十三条规定的第一种偷税行为“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿”及第三种行为中“拒不申报”与“虚假申报”的行为本身已经表明具有主观故意。但第二种行为“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”，未提及主观故意。而在《税收征管法》之后修订的的《行政处罚法》第三十三条确立了行政处罚中的过错推定原则——“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”，但该条还同时规定了“法律、行政法规另有规定的，从其规定”。在行政处罚领域，《行政处罚法》是《税收征管法》的上位法；但在税收领域，《税收征管法》相对《行政处罚法》而言属于特别法。在法律适用上，特别法应该优先适用，在特别法没有明确规定的情况下，应当适用上位法规定的普遍原则。由于《税收征管法》第六十三条中对第二种行为没有规定是否要求主观过错，故应当适用《行政处罚法》第三十三条的规定。
实务总结如下：“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”仍要求纳税人具有“欺骗或隐瞒”的主观故意，但与另两种情况不同的是，需由纳税人证明自己不具有偷税的主观故意，也既《行政处罚法》第三十三条确定的过错推定责任。
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结语
”
最后以《中国税务报》一篇文章的观点作为总结，“根据行政处罚法规定，纳税人负有无主观过错的举证责任，税务机关应当对纳税人提供的主观证据按照要求予以采信，同时应将纳税人提供主观证据事项列入信用惩戒考核机制中，对采取虚假、欺诈等违法手段提供主观证据的责任人进行税务失信惩戒，依法追究违法失信责任”3。
参考文献：
[1] 2024年两高解释第一条（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。
[2] 王家本《典型涉税司法案例解析》P31，中国税务出版社，2022年7月。
[3] 《中国税务报》2021年2月2日B1、B3版，赵旭东 系国家税务总局土默特左旗税务局公职律师。
本期作者
张通 律师
企业并购工作室副主任
张通律师系泽大所合伙人，担任浙江省律协财税法专业委员会副主任、浙江省法学会财税法学研究会常务理事、浙大城市学院法学院实务导师
企业并购工作室
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