为了保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设，国家制定了《中华人民共和国环境保护税法》，在实务中经常我们会存在疑问关于房地产企业和施工企业到底谁才是环保税的纳税义务人？
一、问题缘起
房地产企业在建设施工过程中，不可避免的会产生施工扬尘，根据《中华人民共和国环境保护税法》第二条规定，“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税”以及《生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》(财税[2018]117号)第三条规定，“在建筑施工、货物装卸和堆存过程中无组织排放应税大气污染物的，按照生态环境部规定的排污系数、物料衡算方法计算应税污染物排放量。”我们可以看出，建筑施工过程中产生的施工扬尘属于环保税的应税范围，那么对于房地产项目涉及的两大主体开发商和施工企业，到底哪边才是环保税的纳税义务人?
二、各地区的业务实践
1、明确由建设单位作为环保税的纳税义务人：北京、江苏、山东等地区出台文件，明确由建设单位缴纳施工扬尘环境保护税。
（1）北京文件：
（2）江苏文件：
（3）山东文件：
2、明确由施工单位作为环保税的纳税义务人：宁夏、泰州等地区出台文件，明确由施工单位缴纳施工扬尘环境保护税。
（1）宁夏文件：
（2）泰州文件：
通过上述规定来看，施工扬尘的环保税的主体出现了不同的单位，有的省规定是建设单位，有的省规定是施工单位。
三、笔者观点
根据《环保税法》第二条：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人”，值得关注的是文件中的两个关键字“直接”。在房地产项目开发过程中是由施工单位直接实施建造并向大气排放施工扬尘，房地产开发企业只是作为发包方，作为建造服务的购买者，并没有直接造成环境的污染。因此，我们认为从环保税法“直接”两字判断，环保税的纳税义务人为施工企业而不是房地产开发企业。
除此之外，《环境保护部办公厅关于排污申报与排污费征收有关问题的通知》(环办[2014]80号)以及《中华人民共和国大气污染防治法》也明确了排放污染物、扬尘污染防治责任人为施工单位。
《环境保护部办公厅关于排污申报与排污费征收有关问题的通知》(环办[2014]80号)第三条规定：“(五)建筑施工单位按对应工期填报《建筑施工单位排放污染物申报表(试行)》(见附件6)。”附件6填报要求第二条规定：“本表由建筑项目的施工单位填报。”
四、结论
综上所述，在不考虑各地方税务局环境保护税征收管理工作的难易程度，仅就国家关于环境保护税的法律和相关政策文件分析：
1、如果建设方在施工过程中直接向环境排放了应税污染物，如未经处理的废水、废气等，那么建设方需要承担环保税的纳税义务。
2、如果施工方在施工过程中负责具体作业，并且直接向环境排放了应税污染物，如施工扬尘等，那么施工方需要承担环保税的纳税义务。通常情况下，建筑施工企业在施工过程中产生的施工扬尘等污染物，会直接向环境排放，因此施工方往往需要申报缴纳环保税。
总结来说，环境保护税的缴纳责任主体取决于谁直接向环境排放了应税污染物。在建筑施工场景中，这通常意味着施工单位需要承担这一税务责任。但具体情况还需根据实际施工过程中的污染排放情况来判断。
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