地产企业客户日常财税咨询时，会经常问到关于土地价款抵减在增值税和土地增值税处理上的差异问题，这个看似简单的问题,实则涉及复杂的政策规定和实务操作。本文将对此问题从政策、原理、方法等层面进行全面剖析。
一、政策背景与演变
自2016年5月1日全面推开营改增试点以来,房地产行业的税收政策经历了多次调整。为了减轻房地产企业的税负,政策允许房地产开发企业在计算增值税销售额时扣除土地价款。这一政策的出台,是对房地产行业特殊性的考量,也是税收政策与行业发展相协调的体现。
1.增值税方面的政策演变
1）2016年3月23日,财税[2016]36号文件首次提出了土地价款抵减销售额的政策。
2）2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第18号对土地价款抵减的具体操作进行了规定。
3）2016年12月21日,财税[2016]140号文件进一步明确了可抵减的土地价款范围。
2.土地增值税方面的政策演变
1）2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第70号对营改增后土地增值税的征管问题作出规定。
2）2018年10月22日,财税[2018]117号文件对土地增值税预征率进行了调整。
二、土地价款抵减的基本原理
1.增值税处理原理
在增值税体系下,土地价款抵减实质上是一种特殊的进项税额处理方式。由于房地产企业无法就土地出让金取得增值税专用发票,政策允许其在计算销售额时直接扣除土地价款,相当于给予了一定的税收优惠。
2.土地增值税处理原理
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。在土地增值税处理中,土地价款是作为成本扣除项目,而非直接抵减收入。
三、增值税处理的具体方法
1. 适用范围
土地价款抵减销售额的政策仅适用于:
房地产开发企业
销售自行开发的房地产项目
采用一般计税方法的纳税人
2 .可抵减的土地价款范围
根据财税[2016]140号文件,可抵减的土地价款包括:
土地出让金
向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用
土地前期开发费用
土地出让收益等
3. 抵减时点和计算方法
土地价款并非一次性全额抵减,而是随着房产销售进度逐步抵减。具体计算公式如下:
当期允许抵减的土地价款 = (当期销售面积 ÷ 总可售面积) × 总土地价款
4 .会计处理
根据财会[2016]22号文件,土地价款抵减应冲减主营业务成本。具体会计分录为:
借:应交税费-应交增值税(销项税额抵减)
贷:主营业务成本
四、土地增值税处理的具体方法
1. 应税收入的确认
根据国家税务总局公告2016年第70号,适用增值税一般计税方法的纳税人,其土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为:
土地增值税应税收入 = 含税销售收入 ÷ (1 + 9%)
2 .扣除项目的处理
在土地增值税中,土地价款作为"取得土地使用权所支付的金额"计入扣除项目,不存在抵减收入的情况。
3 .预征与清算的区别
- 预征阶段：通常按照预征率计算应预缴的土地增值税。
- 清算阶段：需要全面核算收入和扣除项目,计算实际应缴税额。
五、增值税与土地增值税处理的主要差异
1. 抵减时点:
增值税：随销售进度逐步抵减
土地增值税：作为成本一次性扣除
2. 抵减方式:
增值税：直接抵减销售额
土地增值税：计入扣除项目
3. 对企业利润的影响:
增值税：通过冲减成本间接影响利润
土地增值税：直接影响应纳税所得额
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