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布宜铭
河南成务律师事务所律师
“走账过账”并非法律术语，常见于财会行业。实践中，“走账过账”通常具有两种含义。一是“记账”的意思，即公司发生经营业务往来，通过公司对公账户的收付，财务人员根据相应交易金额及票据在账簿中进行记录、入账。二是“不规范财务处理”的意思，即行为人为了避税、套现、融资、抵债等目的，基于真实业务关系或虚构业务关系进行的资金往来、财务收付行为。在建设工程领域，常见有承包人配合发包人走账，提高工程成本、增加成本票以降低纳税额；或将工程款通过指定账户或个人账户进行体外循环用以套现；或配合发包人贷款工程款等。本文基于发包人与承包人角度剖析“走账过账”可能出现的法律风险，以此规范工程内部管理。
避税走账通常表现为三种。一是公款私存，即承包人基于避税的考虑，降低工程价款，约定发包人将工程款支付至承包人指定的个人账户或其他账户。二是帮发包人虚增成本票，即发包人与承包人达成较高结算，增加成本税票，增加发包人可抵扣的成本票。三是帮第三方虚开发票，不具备开票资格的第三方为从发包人处领取工程款，承包人为其开具发票，通过变换开票主体，协助工程款的支付。建设工程活动属于大型资金行为，发包人通常面临巨大现金流压力，发包人为获取资金，以工程款贷款的形式请求银行放款。发包人为了能够获取该笔贷款，会与承包人协商贷款发放后的处置，将该笔款项或部分款项打入发包人指定账户，以此达到发包人融资的目的。套现型走账表现方式之一为发包人将工程款支付至承包人账户后，承包人又将部分工程款予以返还至发包人指定账户的行为。建设工程领域普遍存在着挂靠施工等情形，部分无资质的单位或个人借用有资质的单位，以该有资质的单位名义承揽工程。出借资质（被挂靠）单位收取管理费，不真实参与工程施工及管理；挂靠人（借资质）实际组织人、材、机等进行施工。但，挂靠人依赖于被挂靠人为其走账。
（一）发包人与承包人的走账过账款项能否被认定为已付工程款。1.观点一：发包人与承包人以工程款名义的走账视为已付工程款。该观点从货币性质上属于特殊种类物，占有即所有的原则出发，认为承包人协助发包人以工程款名义的走账，视为已付工程款。例如（2019）最高法民再57号再审判决书认为：尽管美雅公司收到长利兴公司通过清远农商行监管账户划转的工程款后已按照长利兴公司的指示将相关款项转出，并未实际使用该工程款，但因货币性质上属于特殊种类物，占有即所有，因此，自上述款项划付至美雅公司账户时起，长利兴公司即完成了工程款支付义务，美雅公司即对该等款项享有所有权，有权自行处置。再如最高人民法院第一巡回法庭2018年第17次法官会议纪要中认为，在发包人将银行贷款以工程款名义直接从发包人账户内支付至承包人时，即便承包人未实际使用该款项，但因货币性质上属于特殊种类物，遵循占有即所有的原则，故自上述款项划付至承包人账户时起，发包人即已完成相应的工程款支付义务，承包人也对该款项享有所有权，有权自行处置。因此，该行为实际上已消灭了发包人与承包人之间因工程款而产生的相应债权债务关系。在承包人收到发包人以走账名义支付的款项后，承包人依其与发包人的约定，将款项另行转给发包人或发包人指定的第三人，实际上是在承包人与发包人之间产生了其他新的债权债务关系。承包人与发包人以银行贷款走账，并以未收到足额工程款为由主张优先权的，其主张不能得到支持。12.观点二：发包人与承包人以工程款名义的走账不属于已付工程款。该观点从走账的实际结果出发，认为承包人未实际收到款项，走账款项不属于已付工程款例如（2018）最高法民终99号判决书中认为：虽然林茵公司以工程款名义曾经向友兰公司支付了150641000元，但均因林茵公司的需要，友兰公司按照林茵公司的指令如数转出了全部所收款项。友兰公司据此认为，林茵公司指令友兰公司转出了全部所收款项的行为，等于林茵公司完全未支付友兰公司工程进度款，该理解并无不当。再如（2024）最高法民申421号裁定书认为：从法律意义上，广西五建收到长江公司的汇款后又按照长江公司的书面委托，转付到长江公司指定的账户，其实际承担的受托付款任务即已完成；现没有证据证明广西五建对已经转付的2.445亿元依然享有相应债权或其他权益，长江公司管理人对2.445亿元的支付、转款操作过程亦不持异议。二审据此认定在某某广西分公司没有相反证据足以推翻长江公司与广西五建的上述行为系委托、受托付款的情况下，（2019）桂民终480号民事判决未将该2.445亿元作为长江公司已付工程款，该认定并无不当。（二）发包人与承包人的走账过账认定为工程款支付的情形下，承包人面临建设工程价款优先受偿权丧失的风险。发包人与承包人以工程款名义的走账视为已付工程款时，基于工程款已经支付，承包人必然丧失相应款项的优先受偿权。例如（2019）最高法民再57号再审判决书认为：美雅公司在明知由长利兴公司账户转入其账户内的款项实为长利兴公司向其支付的工程款的情形下，仍然按照长利兴公司的指示将其账户内已收到的相关款项又转付给案外人，美雅公司对其工程款债权不能顺利实现具有过错。若允许美雅公司将因自己过错而不能实现债权的损失转嫁清远农商行承担，将有违公平原则。美雅公司关于其应享有案涉工程价款优先受偿权的再审主张，不能成立。1.对于避税型“走账”，可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。承包人与发包人通过较高的结算，由承包人开具成本票后，承包人再通过其他方式将部分款项转回，则涉嫌虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为等情形。《刑法》第二百零一条，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”《刑法》第二百零五条规定“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”2.对于融资型“走账过账”，则可能涉嫌骗取贷款罪。因建筑施工活动需要大体量资金，实践中存在采用虚假施工合同等方式取得银行资金的情形，该行为则可能涉嫌骗取贷款罪。例如（2018）豫1423刑初104号判决书认为：2011年9月份，被告单位某房地产公司因资金紧张，为支付单位工程款、欠款和拆迁补偿款，经被告人林某某（该公司董事长）决定后，使用与福建亨立建筑集团有限公司签订的虚假施工合同，在中原银行新乡卫北支行骗取贷款3000万元。出于相同目的，经林某某决定，某房地产公司利用与河南正大建筑有限公司签订的虚假施工合同，于2012年11月份，骗取中原银行新乡卫北支行贷款2000万元；于2015年12月份骗取中原银行新乡卫北支行1800万元。上述骗取的三笔贷款共计6800万元，某房地产公司用于支付工程款和拆迁补偿款，偿还欠款等....本院认为，被告单位某房地产公司为达到偿付工程款、欠款和支付拆迁补偿款，使用银行贷款资金的目的，向银行提供虚假的建设工程施工合同，以欺骗手段多次骗取银行贷款，其行为构成骗取贷款罪，且属于刑法规定的“其他特别严重情节”。《刑法》第一百七十五条之一规定，“以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款、票据承兑、信用证、保函等，给银行或者其他金融机构造成重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；给银行或者其他金融机构造成特别重大损失或者有其他特别严重情节的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”3.对于套现型走账，则可能涉嫌侵占罪、合同诈骗罪等。实践中存在部分项目人员通过虚构采购合同、虚增结算、重复列支和虚列支出等手段，联合承包人、供应商等进行走账，在收到相关工程款后要求转付部分款项至其指定账户。该行为则可能涉嫌合同诈骗、侵占，若相关项目人员利用职务或身份作出该行为，则又会涉嫌职务侵占、贪污等罪名。
建设施工实践中，走账过账的情形并不少见。但走账过账的行为隐藏着法律及经济风险。司法实践中对于工程款走账过账是否认定为工程款支付，存在一定争议。但一旦认定为工程款的支付，对于承包人来说其建设工程价款优先权则势必受到影响。此外，尤其要警惕走账过账行为引发的刑事责任。基于“走账过账”存在诸多法律风险，笔者建议建设工程活动的各方应审慎对待“走账过账”，避免对自身利益造成不利影响。
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