产能指标如何进行会计核算
文摘
财经
2024-04-30 21:38
广西
最近遇到电解铝产能指标如何进行会计核算的问题。产能指标一般有两种取得方式，一种是通过政府行政许可获得，可以理解为一级市场，一种是通过外购、置换等市场化交易方式获得，可以理解为二级市场。 近年来，国家大力推动供给侧改革，第一条就是去产能，产能指标交易则应运而生，如电解铝产能指标、钢铁产能指标、煤炭产能指标等。产能指标不是实体资产，没有使用年限，但可以进行市场化交易，如何对产能指标交易进行规范的会计核算呢？
一、初始确认
实务中对产能指标如何核算存在不同观点。一是考虑到产能指标没有使用年限，有人认为将其作为使用寿命不确定的“无形资产”核算，不进行摊销，但在每个资产负债表日进行减值测试。二是考虑其没有权属证明，且依附在相关项目之上，有人认为将其作为“其他非流动资产”核算，待项目建设时列入工程成本，最终结转至固定资产，如果在建项目停建，出售该指标时转销成本，并在每个资产负债表日进行减值测试。 《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”第四条规定：“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。” 产能指标可通过企业兼并、收购、政府配给以及市场购买取得。关停淘汰企业获得政府补偿的，其产能指标由政府掌握，可按比例配给特大型产能置换项目。企业和个人取得的产能指标,可通过市场进行交易。因此，产能指标可以单独交易，符合无形资产可辨认标准之（一）；该指标系源于政府文件（可视作法定权利），符合无形资产可辨认性标准之（二），并且没有实物形态，属于可辨认非流动资产，因此符合《企业会计准则第6号——无形资产》第三条对“无形资产”的定义。同时，取得产能指标是开展相关行业经营的必备条件，在相关项目预计未来能够盈利的情况下，可以认为其相关未来经济利益很可能流入企业；另外通过市场化交易等方式取得的产能指标，在转让或置换协议中明确约定了转让价格，因而成本能够可靠确定。因此，符合《企业会计准则第6号——无形资产》第四条规定的确认为无形资产的条件。应将其单独确认为一项无形资产，而不是并入相关建设项目的成本。 因此，企业通过市场化交易购入的产能指标应作为无形资产核算。但是通过政府行政许可获得的相关产能指标不符合无形资产确认条件，不进行会计确认。
二、摊销
根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”即，无形资产的摊销年限应当是其使用寿命，即预计受益年限。尽管《企业会计准则第6号——无形资产》承认“使用寿命不确定的无形资产”的存在，但在实务中认定一项无形资产的“使用寿命不确定”，需要非常谨慎。由于产能指标受政府颁布的产业治理整顿政策的影响较大，其未来价值乃至存废都取决于未来产业政策的进一步发展变化，难以合理预见，不确定性较大，因此不宜作为“使用寿命不确定”的无形资产。由于产能指标并没有明确的使用年限，理论上使用寿命是永久的，那如何进行摊销呢，在实务中，一般有两种方式，一种是采用直线法摊销，另一种是采用工作量法进行摊销，这两种方式摊销年限和净残值等参数都是一致的，区别就是工作量法每年计提的摊销金额和当年的产量挂钩，而不是按年限进行平均计提。摊销年限按照产能指标的预计受益年限，原则上此类无形资产的摊销年限不应超过拟上马的相关项目的主体固定资产的使用年限。即摊销年限自该项目投产起，不超过项目可行性研究报告中确定的预计生产年限。《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：“使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。”产能指标相关项目的经济寿命结束时，如果届时的行业监管政策环境与目前相比无重大变化，则仍然可以将目前取得的该项产能指标再转让给其他需要该指标的单位或个人，也就是到项目结束时不能排除该项无形资产是有残值的。但是，由于产能指标的摊销年限可能较长，其间产业政策、市场行情等发展变化的不确定性较大，因此也难以基于当前可获得的信息合理估计届时摊销期满时的残值。基于谨慎性的考虑。在摊销产能指标时，应将其净残值设定为零。
三、减值
在确认无形资产后的每个资产负债表日，还应当根据《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定，关注其所在资产组是否存在减值迹象。如果存在减值迹象的，应进一步进行减值测试，并就可收回金额低于资产组账面价值的差额计提减值准备。产能指标并不能单独产生现金流，应当与相关项目的固定资产合并为一个资产组进行减值测试，并且如果计提减值准备，则计提减值准备后的账面价值不低于该指标的单独对外转让价格。目前，在全国各个省市的产权交易平台上一般可以找到类似的产能指标交易案例。通过外购取得且作为无形资产核算的产能指标出售，产生的处置利得或损失作为“资产处置收益”。对于通过政府行政许可获得且未作为无形资产核算的产能指标出售，因为产能指标并没有在账面作为一项资产确认，所以实务中有些是作为资产处置收益，有些作为营业外收入。比较合理的做法是，可以相当于处置一项账面价值为零的无形资产，应确认资产处置损益。该项资产处置损益应在将产能指标交付给受让方并获得主管部门确认时一次性确认（尚未收到的款项确认为其他应收款），不应根据收款进度分段确认。证监会《2018 年上市公司年报会计监管报告》指出：个别上市公司按照“三去一降一补”政策关闭退出部分矿井或其他落后产能，并将减量的产能指标进行公开交易，取得的价款作为当期收入。对于此类交易，上市公司应根据交易实质进行会计处理：如果认为交易实质类似于公司转让其无形资产，相关收益应列报为资产处置收益；如果认为是源于政府的特定政策而从事该置换交易并获取补贴的，相关收益应列报为其他收益。在税法上，无论是外购取得的产能指标（在账面作为无形资产核算），还是通过政府行政许可获得的产能指标（未在账面确认为一项资产），在出售时都应作为销售无形资产适用6%增值税税率（一般纳税人）。
